Ahora que se acerca el cierre fiscal y contable del ejercicio 2024, le recordamos que las provisiones para gastos tienen por objeto el reconocimiento contable de pasivos no financieros de carácter no corriente que surgen de obligaciones expresas o tácitas, claramente especificados en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, son indeterminados en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán.
Las provisiones son elementos esenciales en la contabilidad empresarial, especialmente cuando se trata de calcular impuestos y anticipar gastos futuros.
Con el cierre contable y fiscal de 2024, es fundamental revisar las provisiones que tu empresa debe registrar.
Entre las provisiones que su empresa puede contabilizar y que son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, destacan las provisiones por garantías y responsabilidades.
¿Qué es la Provisión por Garantías y su Tratamiento Fiscal?
Una de las provisiones más relevantes en este contexto es la provisión por garantías.
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Entre estas, destaca la provisión por garantías, un instrumento clave para reconocer pasivos no financieros derivados de obligaciones futuras, específicas en su naturaleza pero inciertas en cuanto a importe o fecha.
La provisión por garantías se aplica a las empresas que ofrecen compromisos adicionales con sus productos o servicios.
Aunque la provisión por garantías es correcta desde el punto de vista contable, no siempre es deducible fiscalmente.
Es importante tener en cuenta que no todas las provisiones contables son deducibles fiscalmente.
Requisitos Contables y Fiscales de las Provisiones
La NRV 15ª PGC regula el reconocimiento contable de las provisiones y las contingencias.
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Las contingencias son obligaciones de la empresa pero que no adquieren la categoría de provisiones y de las cuales la entidad sólo debe informar en la Memoria.
En cambio, las provisiones son pasivos que resultan indeterminados respecto de su importe o de la fecha en la cual vencen, pudiendo deberse a una obligación legal, contractual o tácita o implícita.
La valoración de las provisiones será: “…en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación”.
Si se trata de provisiones con plazo de vencimiento inferior a un año, no deben actualizarse; en caso contrario, se actualizarán anualmente, siendo el importe de tal actualización un gasto que se irá computando a medida que se vaya devengando.
Las contingencias no tienen, en principio, incidencia contable y, por lo tanto, fiscal, debiendo limitarse el empresario a informar sobre las mismas en la Memoria.
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En cambio, las provisiones y su actualización financiera anual se reflejan en la contabilidad de la empresa y, por lo tanto, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 10.3 LIS, sus dotaciones y actualizaciones anuales inciden en el resultado contable y en la base imponible del IS.
Sin embargo, a veces, no es fácil diferenciar cuándo nos encontramos en presencia de una provisión y cuándo se trata de una simple contingencia.
En cualquier caso, una provisión contable ha de reunir los siguientes requisitos para ser objeto de registro contable:
- Que se trate de una obligación actual derivada de un suceso pasado.
- Que exista indeterminación o incertidumbre respecto a su importe o a la fecha en que se cancelará.
- Que para su extinción, sea probable que se origine una salida de recursos de la empresa que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros.
- Que el importe de tal obligación pueda medirse con fiabilidad.
La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS.
El cuarto supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones y los deterioros, lo constituyen las provisiones y otros gastos, art. 14 LIS.
El Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), dedica a esta materia los arts. 10 a 12, ambos inclusive, conformando el Capítulo IV.
Asimismo, las valoraciones contables de las provisiones tienen efecto fiscal, art. 17.1 LIS.
Por ello, en base a lo previsto por el art. 10.3 de la LIS, cualquier gasto por dotación a la provisión que hubiese sido correctamente contabilizado como tal, será fiscalmente deducible, siempre que no se trate de alguna de las provisiones incluidas en la lista del art. 14 LIS.
Provisión por Garantías de Reparación, Sustitución y Devolución
Si su empresa ofrece una garantía de reparación y revisión en sus ventas, al cierre del ejercicio contable puede contabilizar como gasto no solo el importe efectivamente incurrido por este concepto, sino también una provisión para cubrir el riesgo de incurrir en dichos gastos en el futuro.
Según el Plan General de Contabilidad (PGC, Norma de Valoración 15ª), el importe de la provisión deducible se calcula multiplicando el saldo de las ventas con garantía viva a final de ejercicio por el porcentaje que resulta del siguiente cociente (LIS, art. 14.9).
Pasos para calcular la provisión por garantías
- Calcula el porcentaje medio de gastos por garantías.
- Determina las ventas con garantía vigente.
Ejemplo Práctico de Cálculo
Supongamos que su empresa presta una garantía de dos años.
Al cerrar el ejercicio 2024, las cifras de ventas y gastos relacionados con productos garantizados son las siguientes:
| Año | Ventas (€) | Gastos (€) |
|---|---|---|
| 2022 | 1.500.000 | 15.000 |
| 2023 | 1.800.000 | 22.000 |
| 2024 | 2.100.000 | 25.000 |
| Total | 5.400.000 | 62.000 |
El porcentaje medio de gastos por garantías es de 1,1481% (62.000 € / 5.400.000 €).
Dado que la garantía es de dos años, las ventas con garantía viva al final de 2024 serán la suma de las ventas de 2023 y 2024, por lo que la provisión final será de 44.776 € [(1.800.000 + 2.100.000) × 1,1481%].
Contabilización de la Provisión
Al cerrar las cuentas de 2024, podrá deducir los 25.000 € de gastos efectivamente incurridos por garantías, más el gasto por provisión de 44.776 €.
Nota: Si no se dotaron provisiones en años anteriores, la cuantía total será deducible en 2024.
Si en años anteriores no contabilizó ninguna provisión, la suma total de 69.776 € será fiscalmente deducible.
Deducción en ejercicios anteriores: Si ya dotaste provisiones en años anteriores, ajusta el saldo acumulado.
Si ya contabilizó alguna provisión, deberá dar de baja el saldo acumulado anterior, computando un ingreso.
Registrar de manera adecuada la provisión por garantías te ayuda a reflejar fielmente la situación económica de su empresa y a cumplir con las normativas contables y fiscales vigentes.
Provisión por Responsabilidades
Por otro lado, si su empresa detecta que existe el riesgo de asumir un coste futuro debido a un acontecimiento específico, debe reflejarlo en sus cuentas.
Si el riesgo es poco probable o su cuantía no puede estimarse con fiabilidad, solo debe reconocerlo en la memoria como una contingencia.
Sin embargo, si es muy probable y cuantificable, debe contabilizarlo como una provisión.
Ejemplos Comunes de Provisión por Responsabilidades
Un ejemplo típico es la provisión por responsabilidades, que su empresa debe contabilizar si es demandada por un tercero o si recibe y recurre una liquidación de Hacienda.
Si el concepto reclamado corresponde a un gasto fiscalmente deducible, la provisión también lo será.
En caso de pago, simplemente deberá computar la salida de tesorería, anulando la provisión.
Si no hay pago, debe contabilizar un ingreso y anular la provisión.
Liquidación de Provisiones por Responsabilidades
Si la provisión por responsabilidades procede de una liquidación de Hacienda recurrida y la deuda está suspendida, no trate por igual todos los importes reclamados:
- Intereses: Son deducibles, por lo que basta con contabilizar la provisión por el importe reclamado.
- Sanciones: No son deducibles, debiendo computar un ajuste positivo que anule el gasto contable de la provisión.
- Cuotas: La deducibilidad depende del tipo de impuesto. Por ejemplo, un IAE no satisfecho es deducible, mientras que un IVA no repercutido pero repercutible a un cliente no debe contabilizarse como gasto, sino como un crédito a favor de su empresa.
Riesgos de No Contabilizar Provisiones y Provisiones No Deducibles
Riesgo de No Contabilizar Provisiones
Es habitual que las empresas sean reticentes a dotar provisiones y deducírselas para evitar problemas con Hacienda o deteriorar su imagen contable.
Sin embargo, Hacienda puede rechazar la deducción si transcurren más de cuatro años entre el ejercicio en que debió dotarse la provisión y aquel en que se contabiliza el gasto, considerándolo un gasto prescrito.
El Tribunal Supremo ha sostenido que no puede afirmarse la existencia de una prescripción autónoma de la deducción de los gastos, salvo que la imputación a un ejercicio posterior implique una menor tributación efectiva.
Provisiones No Deducibles
Por último, la ley establece que no son deducibles ciertas provisiones, como las relacionadas con:
- Gastos por provisiones y fondos internos para contingencias cubiertas por planes de pensiones.
- Retribuciones a largo plazo otorgadas al personal sin base contractual o legal, como un bonus condicionado a objetivos de ventas.
- Obligaciones tácitas o implícitas, como indemnizaciones futuras a empleados sin proceso de despido en marcha.
Deducibilidad de Comisiones al Fondo Nacional de Garantías (FNG)
En este concepto, la Autoridad Tributaria definió algunos aspectos sobre la deducibilidad en el impuesto sobre la renta y el tratamiento del IVA aplicable a las comisiones pagadas al Fondo Nacional de Garantías S.A. (FNG) por el otorgamiento de garantías en operaciones de crédito.
Para empezar, recordemos que el FNG tiene por objeto obrar como fiador o garante en cualquier forma de toda clase de operaciones activa de las instituciones financieras, incluidas las que se pacten en moneda legal o extranjera.
Estas garantías son actos jurídicos accesorios que se encuentran sujetos a una obligación principal que adquiere el deudor frente a una entidad financiera, ante la cual, el FNG, se obliga a responder cuando exista un incumplimiento del deudor o se de alguna de las causales que se pacten previamente.
Lo anterior, teniendo presente que el deudor debe pagar al Fondo unas comisiones por respaldar la operación de crédito.
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