La globalización ha dado lugar al incremento de inversiones de las empresas trasnacionales estableciéndose en diferentes jurisdicciones. Por un lado, las grandes empresas tienen un efecto positivo en el crecimiento económico: aceleran el crecimiento en las economías en desarrollo, constantemente adoptan nuevas tecnologías, incrementan su productividad y logran economías de escala que reducen los precios para los consumidores.
Por lo regular, las organizaciones multinacionales operan a través de diferentes empresas llamadas unidades estratégicas de negocio (uen), a las cuales asignan una actividad de la cadena de valor -desde la producción hasta la venta de un producto final-. La manipulación de los precios y la evasión fiscal son aspectos particularmente tóxicos de la globalización que no han recibido la debida atención (Stiglitz, 2019), ya que las emn pueden trasladar fácilmente su sede y producción a cualquier jurisdicción que imponga los impuestos más bajos, sin trasladar físicamente sus actividades, porque sólo trasladan sus ingresos en papel.
El tema de evasión fiscal y manipulación de precios de transferencia es de importancia; por un lado, porque a través de ella los gobiernos obtienen ingresos para continuar realizando las actividades propias del estado como el gasto de gobierno y el gasto público.
Precios de Transferencia y su Regulación
Los precios de transferencia son los precios cobrados en las transacciones entre empresas que están relacionadas (Eden y Smith, 2001). Es decir, es el precio interno que se asigna a las mercancías transferidas entre uen (Zimmerman, 2010). Desde la perspectiva neoclásica, el principio de maximización de utilidad de los accionistas rige a las empresas y cuando las uen funcionan de manera autónoma, siguen este principio para la empresa de forma individual: se administra, se toman las decisiones y se realizan negociaciones como si las uen fueran empresas independientes.
Para evitar la manipulación de los precios las administraciones fiscales en los países solicitan información que compruebe el cumplimiento del principio de plena competencia (Arm’s Lenght Principle); es decir, que los precios pactados entre uen se fijen de la misma forma en que se fijarían al realizar operaciones con una empresa que no forma parte del grupo multinacional (Gordon y Miller, 1976; Givoly, Hayn y D’Souza, 2000; Lo, Wong y Firth, 2010; Vaysman, 1996). Las administraciones fiscales regulan estos precios debido a que si un grupo multinacional paga impuestos corporativos a las administraciones tributarias de los diferentes países donde las empresas del grupo multinacional se ubican, pueden ser utilizadas para trasladar beneficios entre empresas y para reducir la carga fiscal en países con altas tasas impositivas.
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Desde el punto de vista de la Nueva Economía Institucional (nei) la recaudación tributaria es un tema relevante porque en ella incurren costos de transacción. La nei parte de la imperfección en los mercados y las fallas que conlleva, y de la idea de que en los contratos existe información incompleta entre las partes y, por lo tanto, costos asociados con esa información incompleta, como la evasión fiscal. Entre los costos de transacción asociados con la recaudación de impuestos se encuentran las auditorías.
Teoría de Juegos y Evasión Fiscal
La teoría de juegos ayuda a modelar el comportamiento de los individuos ante la toma de decisiones. La teoría de juegos trata del comportamiento de los individuos en un entorno social donde las acciones de cada individuo afectan a los demás (Heifetz, 2012). Así que en un juego cada jugador elige una estrategia de un conjunto de estrategias y la combinación de estrategias elegidas por los jugadores determinan las ganancias de cada jugador (Gibbons, 1992). Los juegos pueden ser con información completa o incompleta.
Existe un tipo de juego llamado juego de señalización donde un emisor y un receptor juegan con asimetría de información. Esto es, que el receptor tiene información incompleta sobre el emisor y para tomar una decisión sólo se puede guiar por el mensaje que recibe. En el ámbito corporativo, los juegos han destacado la asimetría de información entre gerentes y accionistas.
Allingham y Sandmo (1972) fueron quienes presentaron el primer juego de evasión fiscal de personas físicas que pueden declarar su ingreso real o un monto menor. En el segundo caso, los pagos de los individuos dependerán de si la autoridad fiscal confía en dicho reporte o no confía y lo audita. Tanto estos autores como Yitzhaki (1974) concluyen que los incrementos en las multas son incentivos porque incrementan también las declaraciones de ingreso.
Erard y Feinstein (1994) introducen la honestidad en los contribuyentes y encuentran que cuando el porcentaje de éstos incrementa también lo hace el nivel de ingresos y reduce las auditorías. Otros juegos más recientes de evasión fiscal son, por ejemplo, Pantoja y Peñaloza (2014) quienes suponen contribuyentes de ingreso altos y bajos, y analizan si sus decisiones son consistentes o no con principios conductuales o morales; es decir, independientemente del tipo de contribuyente que sean, siempre eligen lo mismo, ya sea evadir o no evadir.
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Clemente y Silva (2018) realiza un juego y encuentra que penalizar a los contribuyentes con elevadas multas no es tan eficiente como mejorar las auditorías invirtiendo en inspectores fiscales. O’Doherty (2014) sugiere que la mejor estrategia cuando existe mucha evasión es dirigir las auditorías a los contribuyentes de menor ingreso. Existen pocos juegos de señalización sobre la evasión fiscal de corporaciones; por ejemplo, Crocker y Slemrod (2005) sólo toman en cuenta la participación entre los gerentes de impuestos y los accionistas, y los incentivos de los primeros para evadir impuestos. Finalmente, Neifar (2018) realizó un juego entre la autoridad fiscal, los accionistas y el gerente, y encontró que puede existir inequidad en la multa hacia accionistas y gerentes, y que una buena herramienta para reducir la evasión es mantener la probabilidad de auditoría igual a 1.
Evolución de los Precios de Transferencia a Nivel Mundial y en México
El tema de precios de transferencia a nivel mundial ha evolucionado a través de los años, inició en 1930, en 1968 se estandarizó el principio de plena competencia (Arm’s Length Principle) y en 1979 la oecd publicó su primera guía para precios de transferencia, que se ha actualizado en 1995, 2010 y 2017 (Eden, 1998). En México, en la década de los noventa, la autoridad fiscal agregó a las leyes los estándares y métodos para cumplir con los precios de transferencia. En México no se conoce el porcentaje de evasión realizada por empresas multinacionales.
La estimación más reciente de San Martín et al. (2018) muestra que la evasión del Impuesto Sobre la Renta [isr] de personas morales fue de 30 % en 2015 y 19.9 % en el 2016; es decir, 197 mil millones de pesos y 137 mil millones de pesos, respectivamente. Es posible que por ello entre 2017 y 2018 los actos de fiscalización se hayan reducido un 46 % de 136 135 a 63 337 (sat, 2020); o bien, de causalidad contraria.
Modelo de Señalización de Evasión de Impuestos en México
A continuación se muestra un modelo de señalización de evasión de impuestos por precios de transferencia entre el sat y las filiales de multinacionales en México, el modelo de señalización es práctico ya que se utilizan los valores reales de los porcentajes de multas variables y los montos de las multas fijas asignadas por el sat. El modelo de señalización de impuestos de precios de transferencia en México está basado en el juego entre los contribuyentes y la administración fiscal (Pruzhansky, 2004). De forma similar este juego está formado por dos jugadores: un emisor (jugador 1) y un receptor (jugador 2). El jugador 1 corresponde a una empresa multinacional con precios de transferencia derivados de realizar operaciones con sus partes relacionadas. Mientras que el jugador 2 es el sat.
Supuestos del Modelo
- Supuesto 1. La empresa es manufacturera de bienes intermedios.
- Supuesto 2. La empresa forma parte de un grupo multinacional.
- Supuesto 3. El grupo multinacional tiene una administración y una toma de decisiones centralizada.
- Supuesto 4. La filial está sujeta a declarar los precios de transferencia de los bienes vendidos a sus partes relacionadas.
- Supuesto 5. La filial puede elegir un precio de transferencia alto o un precio de transferencia bajo.
- Supuesto 6. El 19.9 % de los contribuyentes evade impuestos.
Es importante mencionar una variación de lo que ocurre en México respecto a lo mencionado por Pruzhansky (2004), cuando la administración tributaria detecta el pago de un excedente de impuestos denominado pago indebido. Pruzhansky (2004) asume que el fisco realiza una devolución inmediata en la auditoría.
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En un juego de señalización con información incompleta uno de los jugadores cuenta con información privada que no comparte al otro jugador. En este juego, la filial cuenta con información privada con respecto a sus precios de transferencia, que no comparte con el sat. El azar elige el tipo de filial de dos posibles tipos {T1= P, t2= p}. Donde P > p. El sat observa la declaración enviada por la filial, pero no observa el tipo de la filial y elije realizar una acción de dos posibles acciones: auditar a la filial o no auditarla {A1= A, A2= N}. El azar selecciona el tipo de multinacional con una probabilidad P y 1-P. La filial es honesta en lo declarado al sat cuando tipo P declara ingresos Y, y cuando tipo p declara ingresos y. Las declaraciones que enviadas al sat son gravadas a una tasa impositiva t > 0. En México la tasa impositiva es del 30 % de los ingresos declarados. El costo por ser auditadas puede representarse como el tiempo de auditoría y las molestias que para la filial causen por la revisión.5 Para el sat, auditar a una filial, sea honesta o no, implica un costo fijo C > 0, en el ejemplo práctico es igual a $500 000.
Requisitos y Equilibrio del Juego
Siguiendo el Modelo de Pruzhansky (2004) los pagos para la administración tributaria y la multinacional serían los del cuadro 2 y 3. Un ejemplo práctico de este juego de señalización llevado a cabo en una jurisdicción mexicana tiene la estructura de los cuadros 2 y 3, para el ejemplo aplicado a México.
- Requisito 1. Después de observar cualquier declaración Yj, el sat debe formarse una conjetura sobre qué tipos {T1= P, t2= p} podrían haber enviado Yj.
- Requisito 2. La acción óptima a realizar por el sat, a* (Yj), debe maximizar la utilidad esperada (en adelante ue) del sat dada la distribución de probabilidad sobre qué tipos podrían haber enviado Yj, para cada declaración Yj en Y, .
- Requisito 3. Para cada tipo de declaración anual, existe un tipo de multinacional, de manera que en la declaración óptima elegida por la filial la distribución de probabilidad debe derivarse de la regla de Bayes y la estrategia de la multinacional.
Un equilibrio de agrupación en juegos de señalización ocurre cuando ambos tipos de emisores envían el mismo mensaje. A continuación, se muestra cómo llegar al equilibrio de agrupación donde ambos tipos de filiales declaran Y. Por lo que la mejor respuesta (apéndice 2) y trayectoria de equilibrio es (N, Y) y decide no auditar ninguna declaración anual Y. En esta trayectoria, si un tipo elige un precio de transferencia alto el sat decide no auditar.
Para determinar si los dos tipos de filiales deben elegir declarar ingresos altos (Y) hay que verificar qué ocurre fuera de la trayectoria de equilibrio. Esto es, cómo reaccionaría el sat si la filial declarara ingresos bajos (y). Así que se debe evaluar la conjetura del sat en el conjunto de información correspondiente a y, y si es óptimo elegir A, dada esa conjetura. Si existe un equilibrio en el cual la estrategia de la filial es declarar Y, en la estrategia del receptor a declarar y es óptimo para el sat elegir A (Auditar), cuando ; que es la probabilidad que el asigna de que la filial sea del tipo 1 al observar una declaración y (apéndice 3). Tomando en cuenta el supuesto 6, debido a que el sat decide no auditar y no existe equilibrio de agrupación.
Para reforzar lo anterior y como se comentó al inicio del modelo Y > y; y recordando que para que el sat se decida a auditar y se deben de cumplir . Lo que el sat obtiene al elegir A (Auditar) es . El sat decide auditar siempre que C < (Y-y) (t +θ) - C. Es decir, que los impuestos omitidos y las multas que se obtendrán por auditar sean mayores al costo de auditoría. En el ejemplo aplicado los impuestos omitidos ($1 553 445) son mayores al costo de auditoría ($500 000). Debido a que ambos tipos envían el mismo mensaje, las conjeturas del sat son , . Los pagos al sat después de observar la declaración y, y decidir auditar o no auditar se encuentran en el apéndice 4. = 0. Después de la declaración de ingresos altos (Y) el sat elige No auditar (N). Después de una declaración de ingresos bajos (y) el sat elige No auditar (N), dado que 2 400 000 > 1 900 000.
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