La auditoría operativa, también conocida como auditoría de gestión, se ha consolidado como una herramienta esencial en el sector público.
Introducción a la Auditoría Operativa
El desarrollo de la auditoría operativa se vincula estrechamente con el movimiento de la nueva gestión pública (NGP). Las reformas de la NGP surgieron como respuesta a los déficit presupuestarios de los años ochenta, las críticas ciudadanas hacia el gobierno y la insatisfacción con las estructuras organizacionales centralizadas. La crisis actual ha resaltado la importancia de la eficacia en el sector público. Los ciudadanos exigen transparencia y eficiencia en el uso de sus impuestos (Arellano-Gault, 2012). La auditoría operativa fue impulsada para asegurar la economía, eficiencia y eficacia de los logros del sector público (Pollitt et al., 1999; English, 2007), desempeñando un papel destacado en la situación actual.
Con el auge de la auditoría operativa en el sector público, varios tribunales de auditoría general buscaron alinear sus actividades con las reformas del sector público (Gendron et al., 2001; Funnell, 2003; Power, 2003; Gendron et al., 2007; Skaerbaek, 2009). La auditoría del Estado, especialmente la auditoría operativa, legitimó los cambios en los controles gubernamentales según la NGP, promoviendo la idea de que los gobiernos deben ser más responsables en términos de resultados (Gendron et al., 2007). Auditar se convirtió en un componente legítimo de las buenas prácticas administrativas (Power, 2003).
Actualmente, la mayoría de las instituciones nacionales y regionales de auditoría pública incluyen la auditoría operativa entre sus funciones. Sin embargo, su desarrollo varía entre países (Funnell, 1998, 2003, 2004; Jacobs, 1998; Radcliffe, 1998, 2008; Pollitt, 2003; Yetano, 2005; Free y Radcliffe, 2009). Pollitt (2003) y sus colaboradores (1999) sugieren que las instituciones superiores de auditoría (ISA) han tenido roles distintos en las reformas del sector público. Jacobs (1998) demostró el papel cambiante de la auditoría operativa en Nueva Zelanda para adaptarse al movimiento de la NGP.
Objetivos del Análisis
Este ensayo analiza la labor de auditoría operativa que han llevado a cabo las instituciones regionales de auditoría (IRA) de Alemania, España y el Reino Unido. El objetivo es evaluar el desarrollo de la auditoría operativa en el ámbito regional y analizar los factores que explican las diferencias en sus desarrollos. De manera parecida a Burchel et al. (1985), exploraremos la dialéctica de la auditoría y su entorno. Estudiar el desarrollo de la auditoría operativa dentro de su contexto social es el vehículo para comprender su configuración actual y su comparabilidad a través de distintos contextos.
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Cuando la auditoría operativa se considera como un constructo social, varios temas requieren atención:
- ¿Cómo se promulga la auditoría operativa?
- ¿Cuál es la naturaleza de los arreglos institucionales que sustentan la auditoría operativa?
- ¿Qué factores han activado la implementación de la auditoría operativa?
- ¿Cuál es la naturaleza de las limitantes que existen para el desarrollo de la auditoría operativa? (Guthrie y Parker, 1999).
Este ensayo recurre a la teoría del actor-red (ANT, por sus siglas en inglés), en particular, a la sociología de la traducción. Esta teoría brinda un marco valioso para estudiar a los distintos actores y fases en la introducción de una nueva tecnología. Usamos la ANT para identificar las diferencias en la práctica de la auditoría operativa. Centramos nuestro estudio en las IRA, pues al analizar la auditoría en el sector público es frecuente olvidarse de ellas.
La mayor parte de los estudios sobre auditoría operativa ha centrado su atención en las ISA (entre otros Pollitt et al, 1999; Torres y Pina, 1999; Pollitt, 2003; Yetano, 2005; González et al., 2007). Consideramos que las IRA también son un área interesante de análisis porque su esfera de actividad es más cercana a los ciudadanos y porque suelen mostrar mayores desarrollos en las técnicas de auditoría que las ISA (Dahanayake y Jacobs, 2007). Exploramos Alemania, España y el Reino Unido porque representan diferentes culturas administrativas y porque el Reino Unido posee las IRA con mayor tradición en la auditoría operativa, mientras que Alemania y España son los países de la Unión Europea con mayor autonomía regional.
Teoría del Actor-Red y las Etapas de la Traducción
El creciente uso de la contabilidad de forma instrumental (Power y Laughlin, 1992) y el surgimiento de una "lógica de la auditabilidad" dentro del sector público no son inevitables, dependen de cómo se (re)presente la contabilidad como solución, qué se haya definido como el problema y cuáles sean las oportunidades para el cambio (Jacobs, 1998).
La auditoría, como la contabilidad, constituye un fenómeno social, más que puramente técnico; por lo tanto, es importante estudiar la relación que existe entre las prácticas auditoras y el contexto social (véase Burchell et al., 1980, 1985; Hopwood, 1985). En cualquier transformación, el análisis de la compleja interacción entre las instituciones, los asuntos y los procesos es determinante para entender la práctica (Burchell et al., 1985). Robson (1991) afirmaba que, para estudiar la transformación, es necesario ocuparse del proceso por medio del cual la contabilidad o las técnicas auditoras, como la auditoría operativa, están sujetas a una traducción a discursos sociales, económicos y políticos más amplios. Normalmente no se asocian estos discursos con aquellos aparentemente neutrales y técnicos sobre las prácticas de la contabilidad y la auditoría.
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La ANT permite el estudio de las innovaciones en contabilidad por medio de un estudio del orden y el desorden que se producen cuando se lleva a cabo la introducción de la innovación (Callon, 1986; Skaerbaek, 2009). La ANT se enfoca en los numerosos actos de traducción o invocación de resultados como parte de una narrativa que debe acontecer para poder crear, mantener o modificar cierta tecnología (Feldman y Pentland, 2005). La construcción de la auditoría operativa puede concebirse como un proceso colectivo, en el cual los distintos actores que contribuyen a su consolidación también actúan de muy diversa manera al aceptarla, adaptarla o impedirla (véase Latour, 1987).
La ANT permite una inspección minuciosa de sucesos en apariencia discrepantes y demuestra que los actores que traducen una tecnología inevitablemente tratarán de materializar la idea al convertirla en las prácticas particulares que establecen como meta. Las innovaciones de la auditoría se difunden porque traducen los intereses cambiantes y transitorios de varios grupos o actores que pretenden mantener su posición e influencia dentro de las organizaciones y la sociedad (Alcouffe et al., 2008). La ANT contempla la innovación como un proceso de "traducción" (Callon, 1986; Latour, 1987). En este proceso, el contexto mismo es un elemento constitutivo de la innovación en lugar de ser sólo una fuente de explicación (Alcouffe et al., 2008).
Durante la traducción, las interacciones entre los actores derivan en alianzas con el fin de perseguir una meta en particular (Normanton, 1966). Existen cuatro etapas en el proceso de traducción: problematization (creación de problema), interessement (definición de actores), enrolment (búsqueda de grupos de apoyo o interés) y mobilization (puesta en marcha) (Callon, 1986).
En pocas palabras, la problematization se refiere a los esfuerzos del actor por convencer a los demás de que la innovación, en nuestro caso, la auditoría operativa, es la solución correcta. El interessement implica asegurar los intereses de los demás actores alrededor de la innovación y establecer los papeles que los distintos actores pueden desempeñar. El enrolment crea una alianza entre las redes para llegar a un acuerdo entre los grupos de interés con respecto a sus intereses en la tecnología. Finalmente, la mobilization supervisa que el interés siga siendo más o menos estable (Callon, 1986; Mouritsen et al., 2001; Alcouffe et al., 2008). Durante este proceso, la identidad de los actores, la posibilidad de interacción y el margen de maniobra se negocian y delimitan constantemente (Callon, 1986).
La problematization parte de un problema para el cual la auditoría operativa es la solución. No hay duda de que, durante las décadas de 1980 y 1990, la mayoría de los países europeos trató de alejarse del modelo legal de la burocracia del Estado hacia el modelo emprendedor. Un gobierno que "trabaja mejor y cuesta menos" ofrecía algo para cada tradición (Jann, 2003). Incluso en la actualidad, la creciente presión para incrementar la eficiencia debido al estrés fiscal y a los déficit presupuestarios es algo común a todos los países. La tendencia hacia un enfoque gerencial para operar los servicios públicos aumentó la importancia de la información de desempeño y las instituciones de auditoría requerían, cada vez más, ya fuera verificar la información de desempeño existente o generar su propia información (Ling, 2003). Como resultado de esta situación tan cambiante, las instituciones de auditoría se encontraban con un claro reto para asumir nuevas competencias y prioridades (Torres y Pina, 1999). Las reformas de la NGP transformaron los valores, prácticas y estructuras previas en "objetos auditables externamente", al configurar la gestión para que fuera propicia a la inspección y la evaluación (Power, 1996).
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La auditoría operativa se traducía a los términos y objetivos del discurso político para estimular la acción o el cambio en el ámbito de la contabilidad y se consideraba como una mejora posible para el desempeño del sector público. Sin embargo, en Europa, la mezcla particular de fuerzas institucionales derivó en varias maneras de adoptar la NGP y dio lugar a distintos modelos de reformas en el sector público (Pollitt y Bouckaert, 2000; Pina y Torres 2003; Pollitt, 2003; Torres, 2004). Los regímenes del sector púbico están incrustados en contextos históricos e institucionales específicos de acuerdo con su nacionalidad, que condicionan la naturaleza de sus respuestas a los procesos actuales de cambio económico y social, y a la realineación ideológica global (Clark, 2000). Se ha argumentado que la incorporación de los ideales del servicio público controlados por el Estado y los de tipo legal en las instituciones es un factor decisivo para explicar la variación de las reformas administrativas en la Europa Occidental (Clark, 2000). Así, resulta necesaria para entender la cultura administrativa en la que se introduce una nueva tecnología auditora como parte de la problematization.
Una vez que la auditoría operativa se vislumbra como la solución para ciertos fallos del sector público, es necesario definir qué actores la pondrán en marcha. Durante el interessement, se espera que las IRA adopten esta nueva tecnología como parte de sus funciones. Gendron et al. (2007) analizaron las estrategias de los auditores para volverse reconocidos como dueños de la experiencia en NGP. Resulta innegable que el empleo de la auditoría como mecanismo de control ha crecido, y que un número cada vez mayor de unidades o divisiones gubernamentales está siendo evaluado (Van Thiel y Leeuw, 2002). Como lo señaló Pentland (2000), esta tendencia era patente donde fuera que el público demandara la contabilidad del gobierno. Pollitt (2003), Pollitt y Bouckaert (2000) y Power (1996) sostenían que la cantidad de recursos invertidos en la auditoría aumentaba en gran medida.
Las instituciones de auditoría cambiaron su papel de ser simples guardianas financieras a incluir el análisis de la economía, la eficiencia y la eficacia del sector público. Pollitt y Summa (1997), Pollitt, Gire et al. (1999) y Gendron, Cooper y Towley (2007) afirmaban que, en algunas jurisdicciones, el auditor se percibía como el actor central en la operacionalización del amplio discurs...
El Informe de Auditoría Operativa
El resultado final del trabajo de un auditor es su dictamen o informe. Mediante él pone en conocimiento de las personas interesadas, los resultados de su trabajo y la opinión que se ha formado a través de su examen. Es en lo que va a reposar la confianza de los interesados acerca de la información y la situación en general en que se encuentra la empresa.
En cuanto a este punto, debe indicar si la estructura de la empresa corresponde con las situaciones reales de su funcionamiento, si es preciso realizar modificaciones, si va de acuerdo con los objetivos que se pretende, si los deberes y responsabilidades están debidamente definidos y comunicados, si no existe duplicidad de funciones, si se requiere la contratación de otros recursos humanos, si precisa realizar ajustes o cambios en la organización y todo aquello que mejore la realización de las acciones y el ambiente propio de la misma.
En cuanto a este tema debe manifestar si existen las políticas debidamente redactadas, escritas, comunicadas y aceptadas por todo el personal; si las políticas existentes son suficientes y abarcan todas las áreas, actividades y situaciones importantes o precisa la definición de algunas nuevas en algún aspecto que afecte la buena marcha de las actividades.
En el informe también se puede dar a conocer si se emplea de manera eficiente a todo el personal, se aprovechan sus habilidades, conocimientos y experiencia, si se puede mejorar la capacitación, el ambiente interno en general y las relaciones humanas a todos los niveles. Si se aprovechan adecuadamente todas las inversiones en cuanto a instalaciones, vehículos, maquinaria, equipo de cómputo y otros activos disponibles.
También puede incluir si se utilizan los espacios disponibles de la mejor manera, si existe equipo faltante o excedente, si el rendimiento del equipo es productivamente conveniente o es preciso actualizar algún equipo o maquinaria, si se manejan con la debida capacidad técnica o se requiere mayor capacitación al respecto, si se aplican los programas adecuados de mantenimiento preventivo o correctivo, si se requiere proyectar ampliaciones o mejoras a las instalaciones productivas, almacenes, oficinas, áreas de esparcimiento, estacionamiento o de acceso.
Señalar si se llevan los sistemas de medición y control necesarios y adecuados a las operaciones de riesgo. Si existen controles suficientes para detectar fallas, errores, fraudes o pérdidas. Si se siguen algunas medidas de gestión y de control de la calidad. Se llevan todos los registros estadísticos de las acciones y situaciones que permitan la toma adecuada de decisiones. Los informes generales y financieros son los adecuados y suficientes. Los registros de asistencia y reporte del personal son funcionales y precisos. Qué operaciones pueden simplificarse, coordinarse o mejorarse. Si se considera recomendable la implantación de una planeación estratégica para los próximos 5, 10 o 15 años; etcétera.
Todo esto y más aspectos o situaciones en general pueden ser contemplados en el informe de auditoría, que por lo extenso que puede resultar, se insiste en que es necesario definir el alcance que se debe dar al trabajo desde antes de iniciar las acciones de auditoría, puntualizándolo en el plan de trabajo elaborado en forma concreta y en la medida de las necesidades, de las disponibilidades de recursos y de los objetivos de la alta dirección.
Por las características de este tipo de auditoría, el informe debe tener la naturaleza equivalente a un diagnóstico, en el cual se plasmen los hallazgos derivados del trabajo, relacionados con la eficiencia operativa, y el efecto y las consecuencias de los problemas detectados.
Congruentemente con lo anterior, debe precisarse que no es posible que como resultado final del trabajo se presente una opinión fundamentada tipo dictamen sobre estados financieros, sobre el grado de eficiencia existente en la empresa.
A diferencia de la auditoría operacional, el resultado final de la auditoría administrativa, implica necesariamente proporcionar sugerencias específicas, el diseño de las formas, procedimientos y sistemas necesarios, la instalación de ellos y posteriores visitas de supervisión; todo ello con el propósito de que las ideas presentadas funcionen a plenitud y aporten los beneficios deseados.
El informe sobre la auditoría es el producto terminado del trabajo realizado y frecuentemente es lo único que conocen los altos funcionarios de la empresa auditada. Su contenido debe enfocarse a mostrar objetivamente, los problemas detectados en relación con la eficiencia operativa de la empresa, con los controles y procedimientos establecidos y con el desempeño de sus funcionarios, lo que coincide fundamentalmente con la finalidad del examen realizado. Este enfoque permitirá que debido a la solución dada a dichos problemas, surjan oportunidades que coadyuven al logro de mejoras en la eficiencia y productividad de la empresa.
Para que la auditoría sea útil a la empresa, el informe debe ser ágil y orientado hacia la acción. Además, siempre que sea posible, debe cuantificar el efecto de los problemas existentes y de los posibles cambios.
El enfoque que conviene dar al informe, como ya lo he mencionado, debe tender a resaltar objetivamente siempre que sea posible el efecto cuantificado que provocan las ineficiencias detectadas, sus causas y consecuencias. Conviene presentar muy claramente a los administradores de las empresas el efecto de la ineficiencia existente (cuánto les cuesta o dejan de ganar), con el fin de motivar la toma de medidas correctivas.
El efecto y consecuencia de los problemas a que se hace referencia, pueden corresponder a una pérdida; en tanto que las sugerencias que se presenten deben estar orientadas a un aumento de la productividad, ahorros que podrían lograrse, o bien otros aspectos susceptibles de provocar nuevas fuentes de utilidades.
Generalmente, el mencionar en el informe la causa de la ineficiencia, proporciona las bases para los cambios que deban efectuarse para eliminarla.
Es necesario establecer un método de informes de auditoría administrativa con el propósito de que el auditor pueda contar con un medio de información estructurado para dar a conocer los resultados de su análisis.
La índole del proyecto de auditoría, el contenido de sus comprobaciones y el grado de interés de la administración superior afectarán la clase de informe de auditoría que se prepare. Los antecedentes de la organización también influirán en la clase y presentación de los informes. Los informes deben dividirse y ordenarse en determinadas partes: sección inicial, estudio principal y conclusiones.
Es importante que las sugerencias se incluyan inmediatamente después de que se señalaron las situaciones que afectan desfavorablemente la eficiencia de operación. Dichas sugerencias podrán ser específicas en los casos en que se tengan elementos para ello; en otras ocasiones las recomendaciones tendrán un carácter general.
Enfatizar los aspectos significativos que mejoren la operación del negocio. Cualquier ejecutivo estará interesado en cambios de procedimientos que resulten en reducción de costos. No esperar que el funcionario conozca tecnicismos. Escribir el informe en el lenguaje que él está acostumbrado a usar. Sólo plantear críticas que vayan acompañadas de sugestiones constructivas o que estén respaldadas por hechos. Si no se cuenta con la aprobación de los afectados, cuando menos asegurarse de que sí están de acuerdo respecto a las circunstancias y hechos que se informan.
El auditor, al elaborar su informe, siempre deberá tener en mente que es el resultado final de su trabajo. El auditor podrá haber hecho un excelente trabajo en campo, pero si no es capaz de plasmarlo es su informe, y que éste tenga el impacto deseado, no apreciarán ese buen trabajo.
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