Este trabajo se desarrolla basado en las empresas del grupo 2 el cual es reglamentado por el Decreto 2420 de 2015, Anexo 2. Las modificaciones de la NIIF para las Pymes publicada en el decreto 2496 de 2015, en concordancia con los cambios normativos emitidos por el IASB en la enmienda de mayo de 2015, plantea cambios que son tomados en cuenta para las políticas contables, y modifican el marco técnico-normativo en Colombia, para adecuarse a los cambios de la normatividad internacional.
El propósito de este trabajo es comprender los efectos del impuesto diferido bajo NIIF para pymes de las propiedades, planta y equipo en el ORI. Este documento está estructurado de la siguiente forma: primero se expondrán los conceptos, políticas, métodos y normas contables que determinan los ajustes, según el método de medición, del impuesto diferido en el ORI. Posteriormente, se revisarán las diferencias en las métricas y la trazabilidad de los ajustes del impuesto diferido al resultado o al ORI, y por último, se ejemplifican las dinámicas contables del impuesto diferido de las propiedades, planta y equipo, lo que facilitará la articulación conceptual, normativa y práctica del efecto integrador de la incorporación del modelo de revaluación a la NIIF para pymes.
1. Conceptos Claves
Las definiciones de las NIIF plenas encontradas en la Norma Internacional de Contabilidad 12 (NIC12) facilitan la comprensión de conceptos claves para el reconocimiento, medición y revelación del impuesto a las ganancias.
- Impuesto corriente: La Sección 29 precisa que el impuesto corriente es el valor a pagar o recuperar por el impuesto a las ganancias perteneciente a los ingresos fiscales del periodo actual o de periodos contables anteriores.
- Base fiscal de un activo: La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo.
- Impuestos diferidos: Los activos y pasivos por impuestos diferidos se reconocen por el impuesto a las ganancias que se prevé recuperar o pagar con respecto a la ganancia fiscal de periodos contables futuros como resultado de transacciones o sucesos pasados.
El impuesto diferido surge de la diferencia entre los importes reconocidos por los activos y pasivos de la entidad en el estado de situación financiera y de su reconocimiento por parte de las autoridades fiscales, y la compensación a futuro de pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, procedentes de periodos anteriores. Los impuestos corrientes y diferidos se distribuyen entre los componentes relacionados de resultados, otro resultado integral y patrimonio (IASB, 2013).
2. Impuesto a las Ganancias y la Normatividad
La normatividad para calcular el impuesto a las ganancias, se realiza basado en la legislación tributaria de cada país. Las regulaciones emitidas por el IASB (tales como las NIIF) no interviene en la contabilidad fiscal de las jurisdicciones. Por lo tanto, el estándar de impuestos a las ganancias, no es para calcular el valor del impuesto corriente, ni para determinar porcentajes, bases o políticas fiscales de reconocimiento, medición y revelación de las declaraciones de cada país.
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La norma de impuesto a las ganancias de las NIIF, es para identificar y presentar de dónde provienen las diferencias entre el impuesto a pagar (tributario), y el gasto impuesto (NIIF), que provienen de las disimilitudes en las políticas de reconocimiento y medición de la contabilidad financiera y la contabilidad fiscal. Sí, las políticas contables de reconocimiento y medición fueran iguales entre la contabilidad fiscal y NIIF, no existiría diferencia en el resultado de las ganancias; el gasto de impuesto sería igual al impuesto corriente, y por ende, no se generarían diferencias temporarias.
2.1. Clasificación de los Impuestos Diferidos
Las diferencias en los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos entre los estados financieros fiscal y contable -de una misma empresa- se deben a las distinciones en las políticas de reconocimiento y medición de las categorías contables. Cuando hay divergencias en políticas de reconocimiento, o sea, en una contabilidad se reconoce y en la otra no, se presentan diferencias permanentes, las cuales se deben de revelar en las notas contables.
- Diferencias permanentes: provienen en su totalidad o en parte de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, los gravámenes a los movimientos financieros, y los intereses presuntos, las multas y sanciones, y los gastos no deducibles, entre otros, no causan efectos fiscales, dado que no son recuperables ni sujetas a liquidación en periodos anteriores o futuros.
- Diferencias temporarias: provienen de las diferencias en las políticas de medición por causación y ajustes de los activos y pasivos, o de los ingresos, costos y gastos, en la contabilidad fiscal y contable.
La diferencia entre el impuesto corriente y el gasto impuesto es balanceada en la contabilidad NIIF con la causación del impuesto diferido. Si el impuesto corriente es mayor que el gasto impuesto, la variación es un activo por impuesto diferido.
Cuando se reconoce un activo o un pasivo por impuesto diferido, existe la probabilidad si el primero se recuperará (impuesto diferido activo) o el segundo será objeto de liquidación (impuesto diferido pasivo); si el impuesto por pagar es mayor que el gasto impuesto, el mayor valor pagado podrá ser descontado en períodos futuros, por esa razón se coloca como un activo por cobrar diferido.
3. Políticas de Propiedades, Planta y Equipo bajo NIIF para las Pymes
Las políticas de las propiedades, planta y equipo bajo la NIIF para las Pymes difieren de las establecidas fiscalmente.
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3.1. Sección 17
La Sección 17 se centra en la contabilización y la información financiera de las propiedades, planta y equipo, exponiendo los requerimientos y tratamientos contables aplicables. La medición en el momento del reconocimiento inicial de las propiedades, planta y equipo es por su costo que comprende el precio de adquisición, los honorarios legales, aranceles de importación e impuestos no recuperables, después de deducir los descuentos comerciales o rebajas, más todos los costos que se incurrieron para que el activo este en las condiciones óptimas para su uso, además de la estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro de la partida (IASB, 2010).
3.2. Modificaciones de 2015 a la NIIF para PYMES
En el año 2015 el IASB emitió un documento donde plasma las modificaciones a la NIIF para PYMES.
- Modelo del costo: La entidad medirá un elemento de propiedad, planta y equipo tras su reconocimiento inicial al costo menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas (IASB, Modificaciones de 2015 de la NIIF para PYMES, 2015).
- Modelo de revaluación: Una entidad medirá un elemento de propiedades, planta y equipo cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad por su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento de la revaluación, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor posteriores.
Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable al final del periodo sobre el que se informa (IASB, Modificaciones de 2015 de la NIIF para PYMES, 2015).
El método del costo contiene los siguientes ajustes: depreciación y deterioro. El método de revaluación contiene los siguientes ajustes: depreciación, deterioro, valorización y desvalorización. La contrapartida del ajuste por deterioro es a resultados, la depreciación puede ser contra inventarios o resultados. La contrapartida de la valorización por el ajuste de la revaluación, se reconoce en el ORI.
- Si se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, este aumento se reconocerá directamente en otro resultado integral y se acumulará en el patrimonio, bajo el encabezamiento de superávit de revaluación.
- Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal disminución se reconocerá en el resultado del periodo.
3.3. Ley 1819 de 2016
La Ley 1819 de 2016 integró el marco contable (Decreto 2420 y 2496 de 2015) a las partidas que se presentan en la contabilidad tributaria con varias limitaciones en las políticas de reconocimiento y medición. No se permite el reconocimiento de los desmantelamientos. En las políticas de medición solo se podrá contabilizar utilizando el modelo del costo, sin incluir los ajustes por deterioro, el ajuste por valor presente, y con limitaciones en la estimación de la vida útil para la depreciación.
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Tales disimilitudes van a producir diferencias temporarias, impactando el impuesto corriente, reflejándose en el impuesto diferido. A diferencia de los criterios de medición NIIF, la regulación fiscal permite el ajuste por UVT y el ajuste por avalúo catastral. Estas son metodologías de valorización que no están contempladas en las políticas contables de la normatividad internacional.
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