Ante la evolución constante de la práctica contable y auditora, se presenta la inquietud de conocer si la adopción de estos pronunciamientos provocará un cambio sustancial en la práctica profesional y la conducción de los trabajos de auditoría, sobre todo si se les compara con las normas emitidas por la CONPA a través de los años y que significan el cuadro de referencia actual para el desarrollo de los trabajos encomendados al contador público independiente.
Las Normas de Atestiguamiento (NAT) son un conjunto de principios y directrices que guían a los contadores y auditores en la evaluación y validación de la información financiera y no financiera. Estas normas aseguran que el trabajo realizado sea fiable, consistente y cumpla con ciertos estándares de calidad.
Por años, los servicios profesionales que proporciona la Contaduría Pública estuvieron, por lo general, limitados a expresar una opinión sobre estados financieros sobre la base de una auditoría practicada de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría (NIA); sin embargo, los Contadores Públicos cada vez con mayor frecuencia han sido requeridos para proporcionar, y así lo han hecho, seguridad sobre aseveraciones o afirmaciones que hace la administración de una entidad, las cuales son diferentes a las contenidas en los estados financieros. En respuesta a tales necesidades, los Contadores Públicos han sido capaces de aplicar a esos servicios profesionales los conceptos básicos subyacentes en las Normas Internacionales de Auditoría. Sin embargo, en la medida en que el rango de los servicios de atestiguar se ha incrementado, se ha hecho cada vez más difícil hacerlo así. En consecuencia, el principal objetivo para emitir estas normas para atestiguar es proporcionar un marco general de referencia y establecer límites razonables alrededor de la función de atestiguar.
El Marco Regulatorio Internacional: Las NIA y su Estructura
De acuerdo con el prefacio de los pronunciamientos internacionales, el IAASB mantiene el compromiso de desarrollar normas de aplicación universal, como respuesta al interés del público en general y de la profesión de la contaduría pública en el mundo, con respeto a las legislaciones o regulaciones particulares de cada país que gobiernen a la actividad de la auditoría o tareas de atestiguamiento, que son una práctica profesional exclusiva del contador público independiente.
A su vez, en el mencionado prefacio se indica que si estas leyes o reglamentos locales difieren o resultan conflictivas con las NIA, se entiende que el trabajo realizado conforme a las reglas locales no cumplirá con las normas del IAASB.
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El contenido de las NIA está estructurado por temas y documentos, comenzando por (a) la propia estructura de los pronunciamientos; (b) un prefacio sobre normas internacionales de control de calidad, auditoría, revisión, otros trabajos para atestiguar y servicios relacionados, así como un glosario de términos. Por supuesto, cada uno de los títulos anteriores comprende una serie de reglas o normas específicas conforme a los enunciados de dichos títulos.
Diferencias y Complementariedades con las Normas Nacionales
A través del contenido descrito con anterioridad, se desprende que las NIA responden a un ordenamiento diferente a las Normas y Procedimientos de Auditoría y Para Atestiguar (NAGA) emitidas por la CONPA, y a las cuales los contadores públicos en México se han apegado para respaldar sus trabajos de atestiguamiento, con la finalidad de dar confianza al usuario sobre sus dictámenes.
Es interesante señalar que las NIA hablan de trabajos de atestiguamiento en su marco de referencia, al indicar que éstos son trabajos en los que el contador público expresa una conclusión para acrecentar el grado de confianza de los presuntos usuarios, distintos de la parte responsable sobre el resultado o medición de un asunto principal (entendiéndose como una información, una aseveración o una representación de la administración de una entidad incorporada a la información financiera, un proceso, determinados criterios, cláusulas contractuales, etcétera); es decir, que un trabajo de auditoría de estados financieros queda comprendido dentro del concepto de un “trabajo de atestiguamiento”.
Una diferenciación que surge de la estructura de las NIA, respecto de las normas mexicanas, es la norma relativa al control de calidad para firmas que desempeñan auditorías y revisiones de información financiera histórica y otros trabajos para atestiguar y de servicios relacionados, que se presenta como un capítulo inicial en estas normas, en la forma de un tema que cubre al resto de la normatividad profesional y puntual a los trabajos del contador público. En las normas mexicanas, el control de calidad para el desempeño de las firmas de contadores, se incluye en las relativas a la ejecución del trabajo de auditoría de estados financieros. De nuevo, ambos juegos de normas tratan el control de calidad, pero les asignan un peso diferente a través de su inclusión en la estructura de dichas normas.
Las NAT se aplican, exclusivamente, a los servicios de atestiguamiento que ofrece la profesión contable. Un trabajo de atestiguamiento es aquel en el que un contador público es contratado para emitir un informe escrito, el cual presenta una conclusión sobre la fiabilidad de una afirmación escrita, que es responsabilidad de la entidad contratante. Las NAT cubren los encargos de atestiguamiento distintos de la auditoría.
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Las normas para atestiguar son una extensión natural de las Normas Internacionales de Auditoría y, al igual que éstas, las normas para atestiguar tratan acerca de la necesidad de competencia técnica, actitud de independencia mental, cuidado y diligencia profesionales, planeación y supervisión, obtención de evidencia suficiente y adecuada, e información apropiada; sin embargo, son mucho más amplias en alcance.
Es fundamental entender que las normas para atestiguar no eliminan ni modifican a ninguna de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) vigentes. Por lo tanto, todo Contador Público que se comprometa o contrate para efectuar un trabajo sujeto a las NIA debe cumplir cabalmente con éstas.
Pilar Fundamental: Ética Profesional y Control de Calidad
La relación entre las NAT y el Código de Ética Profesional (CEP) es fundamental. El código establece los valores y comportamientos esperados de los profesionales de la contabilidad, tales como la integridad, objetividad, diligencia y competencia, y comportamiento profesional. Para los estudiantes de contabilidad, entender esta relación es crucial. Además de familiarizarse con las normas técnicas, también deben internalizar los principios éticos que guiarán su práctica profesional.
La ética profesional es un pilar fundamental en la práctica contable, especialmente, en los trabajos realizados por los contadores; estos profesionales tienen la responsabilidad de emitir informes que reflejen (con precisión y objetividad) la situación financiera de una entidad. Por lo tanto, se debe explorar cómo la ética profesional guía las acciones de los contadores y asegura que sus informes sean confiables y transparentes.
Las NAT son esenciales para asegurar la calidad y fiabilidad de los servicios prestados por los contadores públicos. Conocer el trabajo de la Conaa es igualmente importante, pues dicha comisión analiza y actualiza estas normas, asegurando que se mantengan alineadas con los estándares internacionales y las mejores prácticas.
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Niveles de Aseguramiento en los Trabajos de Atestiguamiento
El Contador Público puede llevar a cabo el trabajo de atestiguar solamente si tiene razón para pensar que existen las siguientes dos condiciones: Es posible evaluar la aseveración a revisar con criterios razonables establecidos por un cuerpo colegiado reconocido o esos criterios se describen en la aseveración, de una manera suficientemente clara y completa para que un lector conocedor esté en posibilidad de entenderlos. La aseveración a revisar puede estimarse y medirse en forma consistente y razonable, utilizando esos criterios.
Los informes de trabajos de atestiguar que sean para distribución general, deben limitarse a dos niveles de seguridad: uno basado en una reducción del riesgo de atestiguar a un nivel apropiadamente bajo (un examen) y el otro basado en una reducción del riesgo de atestiguar a un nivel moderado (una revisión).
En un trabajo para lograr el más alto nivel de seguridad (un examen), la conclusión del Contador Público debe expresarse en forma de una opinión positiva (expresando que la información sujeta a examen se presenta, razonablemente, y/o en todos los aspectos importantes, conforme a la naturaleza de las aseveraciones y alcance de las pruebas realizadas). Cuando el riesgo de atestiguar ha sido reducido sólo a un nivel moderado (una revisión), la conclusión del Contador Público debe contener una afirmación de no haber observado situación alguna de importancia en el trabajo realizado y, por lo tanto, que las aseveraciones revisadas no deberían ser modificadas.
Boletines Específicos de las Normas para Atestiguar (Serie 7000)
Las normas para atestiguar han sido desarrolladas buscando dar una respuesta a las demandas de nuevos servicios, y son aplicables a una lista cada vez más larga de éstos que incluyen, por ejemplo, informes sobre la información financiera proforma informes sobre la efectividad del sistema de control interno relacionado con la preparación de información financiera; cumplimiento con disposiciones específicas (requerimientos estatutarios o contractuales), así como de leyes y reglamentos; estadísticas relativas al comportamiento de inversiones; información suplementaria referente a estados financieros; revisión de presupuestos y proyecciones financieras, entre otros. Estas normas son aplicables únicamente a los servicios de atestiguar que presta el Contador Público en la práctica de la Contaduría Pública; esto es, al Contador Público, tal como se le define en la nota 1 párrafo 20 de este boletín.
A continuación, se presenta un resumen de los boletines que rigen los trabajos de atestiguamiento:
| Boletín | Descripción Principal |
|---|---|
| 7020 | Informe sobre exámenes y revisiones de información financiera proforma. |
| 7030 | Informe sobre el examen del control interno relacionado con la preparación de la información financiera. |
| 7040 | Exámenes sobre el cumplimiento de disposiciones específicas. |
| 7050 | Otros informes sobre exámenes y revisiones de atestiguamiento. |
| 7060 | Examen de información financiera proyectada. |
Boletín 7020: Información Financiera Proforma
Este boletín establece normas y proporciona guías para el Contador Público que es contratado para examinar o revisar e informar sobre información financiera proforma. En la realización de estos trabajos el Contador Público debe aplicar los procedimientos y cumplir con las normas que establecen este boletín y el Boletín 7010, Normas para atestiguar.
Boletín 7030: Control Interno en la Preparación de Información Financiera
Este boletín establece normas y proporciona guías al Contador Público que es contratado para examinar y opinar sobre el diseño y la efectividad operativa del sistema de control interno (o sobre las declaraciones de la administración que se explican en el párrafo 8 siguiente) relacionado con la preparación de la información financiera (estados financieros) de una entidad a una fecha específica o por un periodo determinado. El control interno, relacionado con la preparación de la información financiera, incluye los procedimientos y políticas que corresponden a la capacidad de una entidad para iniciar, registrar, procesar y reportar datos financieros consistentes con las afirmaciones de los estados financieros anuales o intermedios.
El Contador Público contratado para examinar la efectividad del control interno (o las declaraciones de la administración) debe cumplir con las normas establecidas en este Boletín (7030) y en el Boletín 7010, Normas para Atestiguar.
El Contador Público puede ser contratado para realizar un examen sobre la efectividad del control interno (o sobre las declaraciones de la administración), a una fecha específica o por un periodo determinado, sobre los siguientes aspectos:
- El diseño y la efectividad operativa del control interno.
- El diseño y la efectividad operativa del control interno de un componente de una entidad. Por ejemplo, una división operativa o la función de las cuentas contables de una división.
- La efectividad de diseño del control interno, incluyendo los controles que aún no han sido puestos en operación.
- El diseño y efectividad operativa del control interno de una entidad basado en un criterio emitido o requerido por un organismo regulador.
Boletín 7040: Cumplimiento de Disposiciones Específicas
El presente boletín comprende los lineamientos normativos aplicables al Contador Público en su actuación como profesional especializado en la realización de un examen para atestiguar sobre: El cumplimiento con disposiciones específicas por parte de una compañía, o sobre las declaraciones de la administración respecto al cumplimiento de las mismas. Las declaraciones de la administración respecto a la efectividad del control interno, para dar cumplimiento a las disposiciones específicas antes mencionadas.
Derivado de lo anterior, el presente boletín no comprende:
- El examen del control interno relacionado con la preparación de la información financiera a una fecha o periodo determinado, a que se refiere el Boletín 7030 de las normas para atestiguar.
- Trabajos relacionados con la atención de peticiones de autoridades, sobre las cuales el Contador Público se limita a contestar cuestionarios específicos diseñados por las diversas partes involucradas en un litigio.
- Servicios profesionales de consultoría relativos a la valuación de daños o efectos directos e indirectos en el incumplimiento de contratos o compromisos.
Las disposiciones establecidas en este boletín sólo son aplicables cuando la administración proporciona o indica al Contador Público las declaraciones y revelaciones relativas a las aseveraciones sujetas a examen. En caso de que la administración no proporcione las declaraciones de referencia y el Contador Público esté obligado a la emisión de un informe por consideraciones contractuales, se debe observar lo dispuesto en el párrafo 17 de este boletín.
Boletín 7050: Otros Informes de Exámenes y Revisiones de Atestiguamiento
Este boletín se refiere a los informes sobre exámenes y revisiones de atestiguamiento que, con frecuencia y atendiendo a diversas necesidades, le son solicitados al Contador Público, los cuales son diferentes a los siguientes informes, que se encuentran normados en otros boletines de la serie 7000: información financiera proforma, información financiera proyectada, efectividad del control interno relacionado con la preparación de información financiera, cumplimiento de disposiciones específicas y procedimientos convenidos. También, éstos son diferentes a cualquier opinión emitida con base en las Normas Internacionales de Auditoría, principalmente, porque en los informes sobre el examen o revisión de las aseveraciones de la administración que se rendirán derivadas de este boletín, no se requiere que el Contador Público haya auditado, previamente, los estados financieros o se realice un estudio y evaluación integral del control interno de la entidad; sin embargo, se podrá hacer una evaluación del control interno relacionado, únicamente, con el área o rubro de los estados financieros a examinar o revisar. Asimismo, en ocasiones, la circulación de este informe puede ser limitada.
Como ejemplo de los informes sobre exámenes o revisiones que se pueden rendir bajo el marco normativo de este boletín, se encuentran los siguientes:
- Relativos a componentes, cuentas o partidas específicas de los estados financieros que no hayan sido dictaminados por el propio Contador Público.
- Sobre el cumplimiento de contribuciones de seguridad social (IMSS e INFONAVIT).
- Opiniones emitidas para cumplir con disposiciones legales y reglamentarias relacionadas con información financiera (por ejemplo, la verificación de que los estados financieros compilados por la administración fueron preparados con base en los registros contables de la entidad).
- Sobre el cumplimiento de contribuciones federales, estatales, etcétera, en los casos en que no se acompañan como información adicional a los estados financieros que han sido auditados.
- Estadísticas relativas al comportamiento de inversiones o aspectos de operación, producción o ventas, entre otros.
- Informe sobre el examen de estados presupuestados o presupuestarios, en los que se incluyen variaciones entre los ingresos y gastos autorizados a la entidad contra los obtenidos y ejercidos, respectivamente.
- Información suplementaria referente a estados financieros no auditados.
Cuando un Contador Público realiza un trabajo de atestiguamiento para un cuerpo gubernamental o agencia y accede a seguir estándares, guías, procedimientos, estatutos, reglas y regulaciones especificados por el gobierno o por dichas agencias, el Contador Público está obligado a seguir estos requerimientos, así como las normas para atestiguar aplicables.
Boletín 7060: Examen de Información Financiera Proyectada
Este boletín es aplicable cuando un Contador Público es contratado para emitir un informe sobre examen de información financiera proyectada, independientemente de cómo se le nombre a ésta; por ejemplo, proyecciones, pronósticos, presupuestos, estudios de factibilidad, análisis de punto de equilibrio, etcétera. Este boletín establece normas y proporciona guías para el Contador Público que es contratado para emitir una opinión que comprende un examen (párrafos 35 al 45) respecto de estados financieros proyectados. Este boletín también establece las normas para un Contador Público al que se contrata para que examine información financiera proyectada.
Al informar sobre estados financieros proyectados, el Contador Público puede ser requerido para asistir a la parte responsable para identificar los supuestos, reunir la información o preparar los estados financieros proyectados; en este caso, no podrá llevar a cabo un examen en los términos del presente boletín. La parte responsable es quien tiene a su cargo la preparación y presentación de los estados financieros proyectados, porque éstos dependen de las acciones, planes y supuestos de la parte responsable y solamente es ésta quien puede tomar responsabilidad por esos supuestos. Consecuentemente, el trabajo del Contador Público no debe referirse o titularse en su informe o en el documento que contenga el informe, con la palabra “preparación” de los estados financieros proyectados.
Un Contador Público puede ser contratado para preparar un análisis financiero de un proyecto potencial, en el que el trabajo incluya obtención de información, hacer los supuestos apropiados y formular la presentación de los estados financieros. Ese análisis no es, y no debe ser considerado, como un presupuesto o una proyección financiera, y no debe ser para uso general. Únicamente, si la parte responsable elaboró y adoptó los supuestos y llevó a cabo la presentación, o si basa sus supuestos y presentación del análisis, el Contador Público puede llevar a cabo alguno de los trabajos descritos en esta sección y emitir un informe apropiado para uso general.
El concepto de importancia relativa (materialidad) afecta la aplicación de este boletín a los estados financieros proyectados en la misma forma en que afecta la aplicación de las Normas Internacionales de Auditoría a estados financieros históricos. El Boletín A-4, Características cualitativas de los estados financieros, de las Normas de Información Financiera mexicanas, en el párrafo 23, al referirse a importancia relativa establece que: La información tiene importancia relativa si existe el riesgo de que su omisión o presentación errónea afecte la percepción de los usuarios generales en relación con su toma de decisiones. En consecuencia, los usuarios de información financiera proyectada (información acerca de eventos que aún no han ocurrido), no deben esperar que ésta tenga el grado de precisión de la información financiera histórica.