El presente artículo tiene por marco general el proceso de reforma tributaria en México. Dentro de ese ámbito estudia la variante de reforma del impuesto sobre la renta aplicado al ingreso salarial. Con ese fin se consideran los principales trabajos en la materia, la situación de la política fiscal, la estimación de su extensión a los impuestos directos (salarios) y sus implicaciones de política.
Introducción a la Política Fiscal en México
Cuando se aborda el tema de la política fiscal en México normalmente la discusión se concentra en dos aspectos, el problema de la evasión de impuestos y el tema relacionado con la reducida base de contribuyentes, y por otra parte, el grave problema de la baja recaudación impositiva medida como proporción del producto interno bruto (PIB), que hace de México uno de los países con menor ingreso fiscal, cualquiera que sea el ángulo de comparación que se elija: ya sea los países desarrollados, los miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) o inclusive muchos países en vías de desarrollo.
Menos se habla que, dado lo reducido de la base fiscal, las personas que tributan en México tienen una carga fiscal mayor que aquellas de nivel social similar en otros países, que las empresas en México enfrentan costos fiscales más elevados que empresas similares en Estados Unidos por ejemplo, y que, dada la facilidad de recaudación que supone el esquema de retención de los impuestos causados por las personas que trabajan en empresas u organizaciones, sean los empleados y trabajadores perceptores de sueldos y salarios sobre quienes recae la mayor parte de la carga fiscal.
Es posible que esto explique el crecimiento sostenido de la informalidad en las relaciones laborales, que ha llevado a la economía mexicana a una situación en la que, de acuerdo con cifras del Instituto Nacional de Estadística, Geografía e Informática (INEGI), poco más de la mitad de la fuerza de trabajo se desempeña en la economía subterránea.
De esta forma la informalidad sería no sólo una causa de la baja recaudación, sino también una consecuencia de la elevada imposición sobre la nómina de empleados y trabajadores de las empresas. Esta situación se presenta a pesar de que el sistema fiscal del país, al menos desde la década de 1990, empieza a desplazarse desde una posición basada en los impuestos al ingreso, es decir el impuesto sobre la renta (ISR en México), hacia una estructura impositiva basada o inspirada en el flat tax apoyado en el consumo.
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En muchos países desarrollados como Estados Unidos, el flat tax se ha vuelto un mantra que muchos analistas, comentaristas de páginas de negocios o líderes empresariales repiten como solución definitiva, no obstante es una ruta en la que los gobiernos de esos países no han querido incursionar.
Sólo en economías que emprendieron radicales reformas de mercado en las décadas de 1980 y 1990, como México y Chile en América Latina, se siguió -aunque en forma restringida- esa orientación, haciendo que los impuestos sobre el consumo de bienes adquiriera una dimensión a veces similar a los gravámenes sobre el ingreso.
Además, la idea del flat tax surge en países desarrollados como alternativa al gravamen de los ingresos de los individuos o las empresas y no como su complemento, como ocurre en el caso de México lo que definiría el peor de los mundos, si atendemos a la sentencia atribuida a Albert Einstein acerca de lo incomprensible que es el impuesto sobre los ingresos.
Entonces el desafío económico para el país es doble. No es solo aumentar el financiamiento del Estado y la estabilidad de los ingresos públicos para ampliar la infraestructura económico-social y fortalecer los programas impulsores de la redistribución, sino asegurar una distribución armónica del esfuerzo fiscal entre los diferentes agentes económicos de la sociedad para impulsar los procesos de ahorro e inversión y fortalecer la demanda agregada que lleve al país a un proceso virtuoso de crecimiento económico que redundará, a la postre, en una mayor recaudación de impuestos.
El objetivo del presente trabajo es reflexionar acerca de una propuesta para reformar el impuesto sobre la renta en el componente de sueldos y salarios, que engloba una consideración general sobre implantar un real impuesto al ingreso que incluya, por supuesto, las diferentes fuentes de generación de los ingresos personales.
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El documento está dividido en cinco apartados, además de la introducción y las conclusiones. En la primera parte se hacen algunas reconsideraciones del sistema impositivo y el estado de la literatura económica sobre el tema fiscal.
El apartado dos incluye una descripción general sobre el sistema impositivo en México en el presente, mientras que en el apartado tres se hace una digresión para explicar las causas del rezago fiscal en México comparado con los países socios comerciales y otros países de nivel de desarrollo equiparable, se desarrolla el tema de los esquemas de retención de impuestos utilizados en otros países y en México, enfatizando sus efectos sobre el ingreso disponible de los causantes; en los apartados cuatro y cinco argumentamos acerca de la estructura fiscal en el país para explicitar la sobrecarga fiscal que recae sobre empleados y trabajadores y por último se exponen los problemas relacionados con la progresividad, así como la equidad vertical y horizontal del impuesto sobre la renta.
Se concluye que la reforma de este gravamen compromete en gran proporción la estabilidad de los ingresos del gobierno federal, pero al mismo tiempo es urgente corregir algunas distorsiones del impuesto para promover una mayor equidad horizontal en su incidencia.
Tributación Óptima: Una Perspectiva Clásica
El impuesto a los salarios es un tema que fue originalmente desarrollado por los economistas clásicos. Adam Smith planteó la hipótesis de la neutralidad del impuesto aplicado a los trabajadores no calificados, que tendría el mismo efecto que un impuesto a las ganancias y su incidencia recaería primero sobre los patrones y después en los consumidores mediante el incremento de precios en los productos.
Deslizó el tema de los salarios de trabajadores calificados y el empleo profesional, artístico y de funcionarios públicos en donde el impuesto adquiría un carácter de gravamen sobre la renta, entendiendo como tal, al excedente de las remuneraciones sobre el salario de sobrevivencia.
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Por su parte, David Ricardo dedica también un capítulo de su obra al impuesto a los salarios, recuperando el planteamiento de Smith respecto a la neutralidad, con algunas precisiones acerca de la determinación de los salarios por el precio de los bienes de subsistencia, y la demanda de mano de obra con las restricciones sociodemográficas sobre la oferta de trabajadores. Pero deja de lado el asunto de la renta salarial y su imposición.
Por último, fue John Stuart Mill el que desarrolla la teoría sobre la moderna imposición a los salarios y desmenuza el concepto de renta para los salarios más elevados, su determinación en tanto monopolio natural y la necesidad de gravar dicha renta.
En la moderna teoría microeconómica, la aplicación de un impuesto a los salarios tiene impacto en el equilibrio del empleo en el mercado laboral, que se establece mediante el efecto renta y el efecto sustitución. La aplicación del impuesto provoca una disminución en la percepción salarial de los trabajadores después de impuestos, con lo que menos trabajadores estarían dispuestos a trabajar a ese salario.
Esto provocaría un efecto renta y a partir de éste, las empresas estarían dispuestas a aumentar el salario antes de impuestos lo que neutralizaría en parte el efecto del alza de impuestos. De esa manera, el nuevo equilibrio se establece por debajo del equilibrio preexistente antes de la aplicación del impuesto pero por encima del alcanzado antes del efecto renta.
El grueso de la literatura moderna sobre impuestos óptimos está centrado alrededor de la idea de minimizar las distorsiones de la conducta individual provocada por la mayoría de los impuestos.
En su trabajo de 1927, Contributions to the Theory of Taxation, Ramsey afirmó que la optimización de la estructura impositiva significa minimizar la mala asignación de recursos mientras se mantiene fijo el ingreso gubernamental, lo que generalmente significa gravar bienes que son inelásticos tanto en su oferta como en su demanda. Extendiendo el argumento, el rango de una mala asignación de recursos va, desde los efectos sobre el bajo consumo de un bien particular debido a un impuesto aplicado a ese bien, hasta la baja inversión general inducida por el impuesto al ingreso.
Fue Musgrave quien introdujo la idea de las ramas del gobierno que, de acuerdo al desarrollo hecho por Rawls, sintetizan las funciones del gobierno en materia fiscal no sólo desde el punto de vista de los efectos sobre las decisiones de consumo e inversión de los causantes, sino desde el ángulo más amplio de identificar y corregir las desviaciones más obvias de la eficiencia de los mercados derivada de una mala asignación de los recursos en la sociedad, por ejemplo, por una excesiva concentración de los derechos de propiedad; también, para asegurar una renta mínima mediante transferencias, pues el sistema de precios competitivo no toma en cuenta las necesidades y por tanto no puede ser el único mecanismo de distribución.
Por último, a la rama de la distribución corresponde el esquema de tributación que se divide en dos apartados, por una parte, fija ciertos impuestos sobre todo a donaciones, sucesiones y herencias, no con el fin de recabar ingresos, sino con la finalidad de corregir gradualmente la distribución de la riqueza y evitar las concentraciones perjudiciales para la equidad de la libertad política y de la justa igualdad de oportunidades. Por otro lado, define el esquema de tributación para recabar los ingresos.
Al respecto, un impuesto proporcional sobre el gasto puede ser una parte del mejor esquema impositivo, preferible respecto a un impuesto sobre la renta, ya que impone una carga "de acuerdo a los bienes que una persona saca del acervo común y no de acuerdo con la cantidad que aporta". Además, los impuestos proporcionales resultan ser más eficaces porque interfieren menos con los incentivos. Sin embargo, estos son problemas de juicio político y no parte de una teoría de la justicia.
Esto significa que puede establecerse un impuesto sobre la renta altamente progresivo o impuestos proporcionales sobre el consumo, dependiendo de las condiciones particulares de cada sociedad y de los equilibrios políticos prevalecientes. De esto se concluye que la política en materia impositiva cumple diversos fines, desde corregir problemas derivados de mala dotación de factores, mejorar o complementar el funcionamiento de los mercados asegurando un mínimo de bienestar a los grupos en desventaja económica, y asegurar ingresos estables para el sector gubernamental.
Todos los impuestos son injustos, pero puede haber grados diferenciales de injusticia en la estructura impositiva y éstos pueden responder a diferentes conformaciones económicas y sociales prevalecientes en la sociedad, lo que puede llegar a justificar la utilización de esquemas impositivos altamente progresivos o esquemas proporcionales.
En México, la historia fiscal se puede dividir en dos segmentos, en el primero los ingresos fiscales dependen crucialmente de impuestos indirectos, esto se prolonga hasta 1963-1965; a partir de ese año los ingresos tributarios empiezan de nuevo a depender de los impuestos sobre el ingreso.
Hasta 1939-1940 el fisco dependía predominantemente de los impuestos indirectos, el ingreso total del gobierno provenía en 59% de estos gravámenes. Por ejemplo, el impuesto a la importación representaba un 20% de los ingresos totales. Los impuestos indirectos eran considerados inequitativos porque no inciden en el consumidor en proporción a su ingreso y a su capacidad de compra, por tanto, tienden a ser más desfavorable la distribución del ingreso aunque son más fáciles de recaudar y se prestan para identificarlos directamente con cierta clase de gastos.
El desarrollo del impuesto sobre la renta se vuelve notable a partir de 1943, en parte también por la utilización de un impuesto ad-valorem sobre la exportación, que era considerado como un impuesto sustituto del ISR. Para 1955, la recaudación aportada por este gravamen representaba el 28% del total de ingresos. Junto con el impuesto a la exportación, aportaban cerca del 49% de los ingresos.
La tendencia a sustituir impuestos indirectos por impuestos directos era considerada una tendencia saludable. Si bien eran reconocidos los efectos negativos sobre las decisiones de inversión, confiaban en que estos efectos perjudiciales podían eludirse con medidas particulares como la depreciación o el trato favorable a la reinversión de utilidades o la desgravación; asimismo, en el caso de sectores vulnerables como la agricultura y la minería, era considerada la posibilidad de tratamientos especiales que sirvieran de estímulo a la actividad productiva. En suma, las reglas funcionaban de forma que solo las empresas relativamente más fuertes, más capitalizadas y de mayor rentabilidad alcanzaran la tasa máxima del impuesto.
Sobre este diagnóstico se fundó la reforma fiscal propuesta por Kaldor, que además de la transformación del sistema cedular utilizado hasta entonces y la introducción de un impuesto sobre la renta global, proponía implantar una tasa inicial más alta y una progresividad más intensa.
La reforma fiscal que entró en vigor a partir de 1965 suprimió el impuesto cedular y se implantó el impuesto al ingreso global de las empresas e impuestos al ingreso de las personas físicas, entre otros cambios relativos a las ganancias de capital, dividendos pagados, amortización de pérdidas y utilidades excedentes. Respecto al impuesto al ingreso personal, se daba tratamiento diferente a los ingresos productos del trabajo y a los del capital, conforme al régimen cedular.
Análisis de una Iniciativa de Reforma del ISR
El presente boletín se enfocará en el último punto, estimando la recaudación potencial de esto y la incidencia que tendría en la población. En primera instancia, hay que aclarar que el artículo 113 se refiere a las retenciones mensuales que los empleadores están obligados a realizar del impuesto causado por el trabajo subordinado utilizado (teniendo dicha retención el carácter de pago provisional a cuenta del impuesto anual), mientras que el 177 trata sobre el cálculo final del impuesto sobre la renta del ejercicio (utilizando todos los ingresos acumulables). En otras palabras, mientras que uno habla sobre pagos mensuales y provisionales por sólo un tipo de ingreso, el otro trata sobre el pago anual y definitivo de todos los ingresos(2)(para las personas físicas).
Comparación de Tarifas del ISR: 2011 vs. Propuesta de Reforma
Ahora, la Tabla 1 muestra las tarifas del artículo 177 vigente para el año 2011 (véase el artículo segundo transitorio, publicado el 7 de diciembre de 2009, inciso f) y la Tabla 2 expone las tarifas propuestas en la iniciativa del PRI. Dos puntos valen la pena resaltar de esta comparación: el primero, sin duda, es el aumento en el número de tarifas contempladas (buscando gravar a los de mayores recursos); y, el segundo, la diferencia en valor de las cuotas fijas.
Tabla 1
[Aquí debería ir la Tabla 1 con las tarifas del artículo 177 vigente para el año 2011]
Tabla 2
[Aquí debería ir la Tabla 2 con las tarifas propuestas en la iniciativa del PRI]
Teóricamente, las cuotas fijas se determinan aplicando la tarifa únicamente al rango correspondiente de ingresos, para ir sumándolas conforme aumenta el ingreso. En otras palabras: los primeros $5,952.84 son gravados por su tasa de 1.92%, dando como resultado los $114.29(3) de cuota fija del segundo rango; los siguientes $44,572.07 (i.e. $50,524.92 - 5,952.85) se les aplica su tasa del 6.40%, por lo que la cuota fija para el tercer rango es de $2,966.91 ($44,572.07×0.064 + $114.29); y así sucesivamente hasta llegar al último rango de ingresos. Sin embargo, la iniciativa no utiliza este método para el cálculo de las cuotas fijas y presenta otros valores. Para fines de este boletín, se recalcularán estos valores con el método aquí explicado. De no hacerlo así, se podría terminar promoviendo incentivos perversos, donde sería más conveniente ganar menos a ganar más en ciertos rangos, además de que se podría convertir en un impuesto regresivo (véase la quinta y sexta columna de la Tabla 2).
Tabla 3
[Aquí debería ir la Tabla 3 con el recálculo de los valores según el método explicado]
Impacto de la Reforma en la Distribución del ISR
Utilizando los simuladores del CIEP, se construye la Tabla 4 que presenta la aportación del ISR que cada decil realizaría, dividiendo la población por el ingreso neto total per cápita (utilizado por el CONEVAL para calcular las líneas de pobreza).
Tabla 4
[Aquí debería ir la Tabla 4 con la aportación del ISR por decil según el simulador del CIEP]
La Tabla 5 muestra el pago promedio que cada decil haría por concepto de ISR. Se puede apreciar que los deciles de más altos ingresos se verían beneficiados, contrario a lo esperado por la propuesta de poner más rangos con tasas mayores para éstos.
Tabla 5
[Aquí debería ir la Tabla 5 con el pago promedio del ISR por decil]
La razón de este fenómeno contra intuitivo es: mientras que en la legislación actual, los ingresos anuales entre $392,841.97 y $838,200.00 tienen una tasa del 30.00 por cierto, con la iniciativa tendrían una tasa menor (del 25.00 ó 28.00 por ciento, véase Tabla 2 y 3). Por lo tanto, utilizando la información proporcionada por la ENIGH 2008, existen más personas que serían favorecidas por este punto que las que serían perjudicadas, dando en promedio un menor pago de ISR para el decil X.
Tabla 6
[Aquí debería ir la Tabla 6 con datos adicionales sobre el impacto recaudatorio]
Este cambio representa una disminución en la recaudación de alrededor de 1.72% o de $5.2 mil millones de pesos. La Gráfica 1 muestra la curva de concentración del ISR. Una curva por encima de la línea de 45° significa que el impuesto es pagado, en mayor medida, por los más pobres; a lo largo de la línea significa que es pagado en igual proporción, independientemente del ingreso de las familias; y, por debajo, significa que es pagado más por aquellos con mayores recursos. Se puede apreciar que el ISR está por debajo de la línea de 45° y que, además, está por debajo a la línea del ingreso bruto. Esto lo hace un impuesto progresivo.
Gráfica 1
[Aquí debería ir la Gráfica 1 que muestra la curva de concentración del ISR]
La iniciativa presentada por el PRI del ISR, específicamente para personas físicas, no tiene un impacto significativo recaudatorio ni tampoco en su incidencia. Este resultado se llegó utilizando información proporcionada por la ENIGH 2008 y los simuladores del CIEP. Sin embargo, hay que tener claro las limitantes que dicha encuesta puede tener, especialmente con la representatividad de aquellos individuos de muy altos ingresos.
Consideraciones Adicionales sobre el Sistema Tributario Mexicano
La reforma fiscal es un instrumento que es usado por los gobiernos para cambiar el sistema tributario. El cumplimiento de las obligaciones fiscales es un pilar fundamental para la recaudación en México. Con la digitalización de los procesos fiscales, el SAT se ha visto en la necesidad de aumentar sus herramientas de supervisión para detectar inconsistencias y posibles irregularidades de manera automatizada.