Entramos en la recta final del año y con ello se acercan las festividades tradicionales de cada año, unas de ellas son el día de todos los santos y el de los fieles difuntos los cuales se celebran el 1o. y 2 de noviembre.
En México se acostumbra celebrar a los santos difuntos poniendo una ofrenda con los platillos preferidos o visitando panteones para conmemorar la ocasión.
Por ello, nos sumamos a las festividades de la época, y analizamos algunos aspectos fiscales de la enajenación de dulces y golosinas.
Existe una amplia gama de dulces entre los cuales los consumidores pueden elegir, por ello resulta complicado catalogar a todos dentro de un mismo tratamiento fiscal, en cuanto a contenido calórico se refiere.
ISR (Impuesto Sobre la Renta)
No obstante, para efectos de ISR el tratamiento no se distingue, ya que este impuesto grava el incremento al haber patrimonial, sin distinguir el tipo de producto.
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No es correcto encasillar a un tipo de contribuyente en cuanto a la forma de tributar por la venta de dulces, toda vez que esta actividad puede ser realizada por grandes compañías que a su vez los producen, o grandes comercializadoras, como por negocios de personas físicas que establecieron una tiendita e incluso puestos informales en las esquinas de la calle.
Ingresos Acumulables
Por ello, los vendedores de dulces que sean personas morales (ya sean comercializadores o productores), deben considerar como ingresos acumulables la enajenación de estos atendiendo a lo previsto en el numeral 16 de la LISR.
Ahora bien, por lo que se refiere a las personas físicas, el régimen por excelencia que les aplica es el previsto en el Capítulo II del Título II del mismo ordenamiento, “De los ingresos por actividades empresariales y profesionales”; aunque existe la posibilidad de que dichos contribuyentes puedan optar por el Régimen de Incorporación Fiscal (RIF), siempre y cuando cumplan con los requisitos para pertenecer a él.
Al respecto, uno de los principales requisitos para pertenecer al RIF es que los ingresos propios de la actividad empresarial obtenidos en el ejercicio inmediato anterior no hubieran excedido de la cantidad de dos millones de pesos, eso independientemente de que no se ubiquen los supuestos previstos en las fracciones I a VI de l numeral 111 de la LISR (sujetos excluidos del RIF).
Es importante mencionar que el RIF es un régimen preferencial cuyo objetivo es incorporar a la formalidad a los comerciantes informales, razón por la que se establece un beneficio fiscal que consiste en la reducción del ISR desde el 100 hasta el 10 %, atendiendo a los años tributados.
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Deducciones Autorizadas
Contrario a los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas que pueden utilizar estos contribuyentes dependen mucho del tipo de actividad, independientemente de que en todos los supuestos enajenen dulces. Para el caso de las personas morales se deben observar los requisitos previstos en el artículo 27 de la LISR, en particular la estricta indispensabilidad.
Por ejemplo, una persona moral que se dedica a la comercialización de dulces y golosinas puede tomar como deducción (vía costo de ventas), el costo de los productos adquiridos para enajenarlos, además de los gastos incurridos para la operación propia del negocio.
Por otro lado, en el caso de productores de dulces estos hacen deducibles (igualmente vía costo de ventas), los químicos, azúcares y maquinaria necesaria para la fabricación de los productos a enajenar.
En ese orden de ideas, cobra relevancia tanto el objeto social como la actividad preponderante registrada en el RFC, para efectos de argumentar la estricta indispensabilidad de los gastos e inversiones.
Aquí vale la pena recoger una jurisprudencia de la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa:
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CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN GASTOS ESTRICTAMENTE INDISPENSABLES. LA AUTORIDAD FISCAL PUEDE APOYARSE EN DIVERSOS ORDENAMIENTOS LEGALES A FIN DE DETERMINAR QUÉ SE ENTIENDE POR.- El artículo 31 fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece como requisito de las deducciones, que sean estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente; por lo que, no todas las erogaciones que realice un contribuyente pueden generalizarse y entenderse como estrictamente indispensables, pues el carácter de cada erogación atiende a la naturaleza de la actividad ejercida por cada causante del impuesto. De manera, que si un contribuyente realizó erogaciones al amparo de una norma especializada que atiende específicamente al giro u objeto de su actividad, resulta válido que la autoridad fiscal, a fin de determinar qué gastos deben de entenderse como indispensables, atienda al contenido del Ordenamiento especializado correspondiente a tal actividad del contribuyente, con la finalidad de crear convicción de si las deducciones aplicadas por él mismo resultan procedentes o no.
Si bien la jurisprudencia está referida a la legislación vigente en 2013 (art. 31, fracc. I, LISR), es aplicable porque la actual conserva el mismo espíritu y en ella se puede observar que existe una estrecha relación entre la estricta indispensabilidad y la naturaleza de la actividad ejercida por cada causante del impuesto.
Para las personas físicas aplica el mismo requisito de indispensabilidad, por lo que en esa parte no difiere del requisito de las personas morales; siendo la única diferencia el momento y la forma de aplicar la deducción, ya que como se mencionó las personas morales deducen conforme al costo de ventas y las físicas las adquisiciones de mercancías.
IVA (Impuesto al Valor Agregado)
Un tratamiento más complejo es en materia de IVA, debido a que este impuesto grava actos y/o actividades dejando de lado el régimen fiscal para efectos de ISR o el tipo de contribuyente de que se trate, atendiendo más a la naturaleza de la actividad, que en este caso es la enajenación de dulces.
Este impuesto prevé tres distintas tasas para los productos o servicios comercializados por el contribuyente, las cuales son: 16 %, 0 % o exentos del IVA.
Para conocer en que supuesto está el gravamen de los dulces o golosinas es necesario que previamente analicemos el concepto de los productos enajenados.
Dulce es definido por la Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, como el alimento compuesto con azúcar, causante de cierta sensación suave y agradable al paladar, como la miel, el azúcar, etcétera; dícese del alimento que está insulso, falto de sal.
Del extracto anterior se aprecia que se otorga la calidad de alimento al dulce.
Ahora bien, en términos del artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la LIVA se causa la tasa del 0 % tratándose de la enajenación de productos destinados a la alimentación, salvo algunas excepciones entre las que se encuentran los chicles o gomas de mascar.
Bajo lo señalado, tendríamos dilucidar si los dulces son o no alimento en términos de la disposición que nos ocupa. Para ello partamos de dos acepciones del concepto de alimento: de acuerdo con el Diccionario Jurídico Mexicano de la Universidad Nacional Autónoma de México, que parte de la acepción del latín alimentum, este se define como comida, sustento, o asistencia dada para el sustento; por su parte, para la Ley General de Salud (LGS), en su artículo 215, fracción I, se considera como cualquier substancia o producto, sólido o semisólido, natural o transformado, que proporcione al organismo elementos para su nutrición.
Si bien pareciera ser más completa la definición que establece la LGS, sin embargo, esta parte del valor nutricional que aporta el alimento (acto que queda bajo vigilancia de la autoridad de salud, mas no de la autoridad fiscal), no necesariamente es lo que buscó el legislador al aplicar la tasa del 0 % a los alimentos, y así lo ha interpretado la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), en la tesis: VALOR AGREGADO. PARA DETERMINAR EL OBJETO DEL TRIBUTO CONSISTENTE EN “PRODUCTOS DESTINADOS A LA ALIMENTACIÓN” Y APLICAR LA TASA DEL 0% PREVISTA EN EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO B), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO PUEDE ACUDIRSE A LO PREVISTO EN EL NUMERAL 215, FRACCIÓN I, DE LA LEY GENERAL DE SALUD.
Pese a ello, existen otros precedentes en los que se observa que el juzgador considera como alimentos los productos que proporcionan directamente y por sí mismos nutrientes al organismo, uno de ellos es el siguiente:
VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO B), SUBINCISO 4, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER COMO EXCEPCIONES A LA APLICACIÓN DE LA TASA DEL CERO POR CIENTO POR LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS, LA DE SABORIZANTES Y ADITIVOS ALIMENTICIOS, NO TRANSGREDE LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA. La circunstancia de que el mencionado artículo establezca que las enajenaciones de saborizantes y aditivos alimenticios no se encuentran gravadas con la tasa del cero por ciento, sino con la general del quince por ciento, obedece al hecho de que el legislador tuteló a los productos exclusivamente destinados a la alimentación, sin incluir materias primas que pudieran utilizarse para la elaboración de otros diversos, como los señalados saborizantes y aditivos alimenticios, pues si bien éstos pueden utilizarse en la fabricación de productos alimenticios al actuar como modificadores de sus características, no participan de la naturaleza propia de un alimento por carecer de la nota esencial de proporcionar nutrientes al organismo, además de que también pueden usarse para artículos no alimenticios.
En dicha tesis se puede apreciar que para que un alimento tenga esa connotación debe tener la nota esencial de proporcionar nutrientes al organismo.
A pesar de esta tesis, se concluye de manera preliminar que los dulces son alimentos, pues son comida para el humano, esto independientemente si nutren o no a su organismo, por lo que su enajenación está afecta a una tasa del 0 % del IVA.
Es conveniente hacer la precisión que algunos alimentos se encuentran gravados a la tasa del 16 %, estos son los que son preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando no cuenten con instalaciones para ser consumidos en los mismos, cuando sean para llevar o para entrega a domicilio.
Esta última apreciación podría resultar confusa, ya que en caso de que el dulce sea preparado para su consumo podría representar que gravara a la tasa generalizada del 16 %, ejemplo de ello serían los pasteles en donde los reposteros utilizan dulces para su elaboración.
Al respecto el numeral 10-A del RLIVA prevé qué alimentos no son preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, entre los que destacan (sin ser considerados como tales dulces), los productos de panificación elaborados en panaderías resultado de un proceso de horneado, cocción o fritura, inclusive pasteles y galletas, aun cuando estos últimos productos no sean elaborados en una panadería.
Así podemos afirmar que el gravamen a los dulces a la tasa cero de IVA no es una verdad absoluta, más bien se tiene que analizar a detalle las características del producto enajenado, en tanto que la constante en últimas fechas tanto de las autoridades como de los tribunales, es el interpretar a los alimentos desde el punto vista nutricional y no como simplemente una comida, que era el objetivo primero del legislador, por lo que es necesario ver en primera instancia si cumplen con aportar nutrientes al organismo, esto sin ver la calidad de nutrientes, y posteriormente que no sean preparados para su consumo en los lugares o establecimientos en los que se enajenen.
Esto nos lleva a que los productores y comercializadores suelan solicitar la confirmación por la autoridad sobre la aplicabilidad de la tasa del 0 % a sus productos y la constante incertidumbre que genera las diversas interpretaciones al respecto.
IESPS (Impuesto Especial sobre Producción y Servicios)
Al igual que el IVA este impuesto es indirecto y grava la producción, enajenación, importación o la prestación de servicios de ciertos rubros económicos. A partir del ejercicio fiscal 2014 se estableció este gravamen a la llamada comida chatarra, dentro de la cual se cataloga a la mayoría de los dulces.
Una de las principales razones para gravar estos alimentos fue el intento por desincentivar su consumo, elevando su precio por medio del IESPS; esto bajo el razonamiento que con ello se lograría disminuir la tasa de obesidad de nuestra población que de acuerdo con la Segunda Encuesta Nacional de Nutrición (1999), se encontró una alta prevalencia en niños de 10 a 17 años.
Por otro lado, en la exposición de motivos que dio origen a la reforma fiscal se indica que es obligación del Estado la protección de la salud constituyendo una tarea esencial y rectora de toda discusión fiscal establecer el presupuesto para ello.
Así se justifica la necesidad de crear contribuciones que generen los ingresos públicos que permitan solventar tales gastos y, de manera paralela, inhiban conductas nocivas a la salud, como herramienta fundamental.
Asimismo, se señaló que el alto porcentaje de la población, de todos los sectores sociales, con obesidad y sobrepeso se debe entre otras cosas al consumo irracional y generalizado de productos, comida y bebida chatarra, que es sumamente alta en calorías y carbohidratos negativos para salud.
La venta de pan y pasteles está gravada con la tasa de IVA del 0%, a menos que la enajenación se realice en restaurantes, fondas, cafeterías y demás establecimientos similares, caso en el cual le corresponde la tasa del 16%.
El impuesto especial sobre producción y servicios solo se causará cuando se trate de pan de dulce y pasteles, siempre que estos tengan una densidad calórica de 275 kilocalorías o mayor por cada 100 gramos.
La enajenación de alimentos es una actividad gravada con el impuesto al valor agregado a la tasa del 0%, según lo refiere el inciso b) de la fracción I del artículo 2-A de la Ley de la materia.
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