En el ámbito de las obligaciones tributarias, el concepto de **solidaridad** es fundamental para comprender las responsabilidades de los contribuyentes y otros sujetos involucrados. Desde un punto de vista legal, el artículo 17 de la LGT define en su apartado primero a la relación jurídico-tributaria como "el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos". Dentro de este marco, surge la figura del responsable solidario.
Concepto de Responsabilidad Solidaria en Materia Tributaria
Un Responsable solidario es el individuo que debe cumplir la obligación de pago por una deuda o daño causado por otro contribuyente. Esta figura extiende la responsabilidad más allá del obligado principal. Por ejemplo, cuando se trata de asuntos que involucran pagos en las aduanas mexicanas, los Responsables solidarios son los mandatarios, los agentes aduanales y el propietario o tenedor de las mercancías. El concepto también aplica para los representantes legales de las empresas. Esto, dado que en cada compañía existe una persona que es la obligada principal a contribuir con los gastos públicos; usualmente se trata de la figura del CFO o Tesorero.
Fundamentos Legales: Solidaridad vs. Mancomunidad
Para entender la **solidaridad tributaria**, es esencial diferenciarla del concepto de **mancomunidad**, tal como se regulan en el derecho privado, y cómo estas nociones se adaptan en el ámbito fiscal.
En tal sentido, la solidaridad en nuestro derecho hace referencia a aquellas situaciones en las que lo actuado por uno afecta a una pluralidad. Así, y en el ámbito específico de las obligaciones, el artículo 1137 del Código Civil establece que «la concurrencia de dos o más acreedores o de dos o más deudores en una sola obligación no implica que cada uno de aquéllos tenga derecho a pedir, ni cada uno de éstos deba prestar íntegramente las cosas objeto de la misma. Sólo habrá lugar a esto cuando la obligación expresamente lo determine, constituyéndose con el carácter de solidaria.»
Este precepto distingue perfectamente entre la «mancomunidad» y la «solidaridad» al señalar que la primera consiste en un deudor que sólo debe y sólo se le puede exigir una parte de la deuda, mientras que la solidaridad consiste en que, ante una pluralidad de deudores, cada deudor debe la totalidad de la deuda por lo que el acreedor puede exigir a cada uno la totalidad de la misma.
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En definitiva, ante una pluralidad de deudores, la «mancomunidad» consiste en una deuda divisible, de tal forma que en la práctica habrá tantas deudas como deudores, tal como señala el artículo 1138 CC, mientras que en la «solidaridad» hay una deuda única, de tal modo que puede ser reclamada a voluntad a cualquiera de los deudores separada o conjuntamente, tal como viene a señalar el artículo 1144 CC, sin que ningún deudor pueda exigir la división de la deuda en tantas partes como deudores haya. Igualmente, en el caso de la «solidaridad», en el supuesto de que pague la totalidad de la deuda uno de los deudores extingue la misma, sin perjuicio de que pueda pedir su parte a los demás, tal como establece el artículo 1145 CC. Tener claras las ideas anteriores es esencial para comprender en profundidad la «solidaridad» en general y la «solidaridad tributaria» en particular. Señalado lo anterior, debe advertirse que en el ámbito del derecho privado, la regla general es la de la mancomunidad, tal como señala el artículo 1137 CC.
El Artículo 35.7 de la Ley General Tributaria: La Solidaridad Tributaria
A pesar de que en el derecho privado la regla general es la mancomunidad, la Ley General Tributaria (LGT) establece una regla distinta para las obligaciones fiscales. Abordar el problema exige trascribir el art. 35.7 de la Ley General Tributaria (LGT):
«La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa.
Las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el párrafo anterior.
Cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto, para que proceda la división será indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho transmitido.»
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Análisis del Precepto
La literalidad del precepto es clara para el supuesto de pluralidad de sujetos en un mismo presupuesto:
- Como regla general, y contrariamente a la normativa civil, establece la de la «solidaridad», lo que conlleva que todos los deudores responden por la totalidad de la deuda, aunque, también de manera contraria a la norma civil, permite que la ley pueda establecer otra cosa, es decir, la «mancomunidad».
- En el párrafo segundo permite la existencia de supuestos de solidaridad distintos a los del párrafo anterior, que, pensamos, hace referencia a supuestos en los que, sin perder de vista la posibilidad de que se le pueda exigir a cualquier deudor la totalidad de la deuda, tal exigencia pueda ser modulada o encauzada de manera especial.
- En tercer lugar, hace referencia a la posibilidad de que la deuda tributaria pueda ser dividida aunque para ello exige determinados requisitos a aquél que pretenda tal división.
Como se ha señalado, creemos que esa es la literalidad del precepto (al menos de los párrafos primero y tercero, que a los efectos de este artículo son los relevantes), aunque tal literalidad, al menos el párrafo tercero, no ofrece una interpretación congruente con el conjunto del precepto. En un ambiente económico y social complejo, puede no ser posible diseñar y administrar un sistema tributario que sea justo y equitativo en sentido absoluto.
Interpretaciones del Artículo 35.7 LGT
Existen diversas interpretaciones que arrojan luz sobre la aplicación práctica del deber de solidaridad tributaria.
La Interpretación de la Consulta V0399-16
Con carácter previo hemos de señalar que al analizar la consulta se obviará la cuestión que subyace a la misma de si la cotitularidad de bienes determina una pluralidad de hechos imponibles o un solo hecho imponible y nos centraremos sólo en la doctrina referida a la **solidaridad tributaria**. También se prescinde de cualquier otra cuestión relativa a los tributos locales que pueda motivar el contenido de la consulta.
Los hechos que motivan la consulta hacen referencia al giro de un único recibo del IBI a nombre de una persona física en el caso de una herencia yacente en la que hay varios titulares. En tal sentido, se considera de interés transcribir parte del contenido de la contestación a la consulta que refleja esta primera interpretación:
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«Respecto de la posible división de la deuda tributaria del IBI, el propio artículo 35.7 de la LGT, al regular la situación de concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación, y después de establecer el carácter de obligación solidaria de todos ellos frente a la Administración tributaria para el cumplimiento de todas las prestaciones; señala en su párrafo tercero que se podrá solicitar la división de la liquidación tributaria. A tal efecto, para que proceda la división de la liquidación tributaria es indispensable que se faciliten a la Administración los datos personales y el domicilio de todos los obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho sobre el bien.
Por tanto, en el caso planteado, cualquiera de los sujetos pasivos puede solicitar la división de la liquidación entre los distintos obligados tributarios, siempre que cumpla los requisitos exigidos en el citado artículo 35.7 de la LGT, es decir, siempre que se faciliten a la Administración los datos personales y domicilio de todos los obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho sobre el bien inmueble.
Ahora bien, en el supuesto de incumplimiento de alguno de los cotitulares de su obligación de ingresar su parte de la liquidación, una vez transcurrido el período voluntario, con independencia de que dicha liquidación pueda ser exigida al citado deudor a través del procedimiento de apremio regulado en los artículos 163 y siguientes de la LGT, la Administración también podrá exigir el importe de la liquidación impagada a cualquiera de los obligados tributarios, en virtud de la obligación solidaria de todos ellos establecida en el primer párrafo del artículo 35.7 de la LGT.
En este sentido, es necesario precisar que el artículo 35.7 de la LGT regula, por una parte, la obligación solidaria de todos los obligados tributarios que concurren en un mismo presupuesto de una obligación tributaria y, por otra parte, en su párrafo tercero regula la posibilidad de que, a solicitud de los obligados tributarios, se proceda a la división de la deuda tributaria en proporción a la participación de cada uno de ellos en el dominio o derecho de que se trate. Pero dicha división de la liquidación tributaria no implica, en modo alguno, la extinción de la solidaridad de todos esos obligados tributarios al cumplimiento de todas las prestaciones de la obligación tributaria.
El tercer párrafo del artículo 35.7 de la LGT, que regula la división de la liquidación entre los obligados tributarios, no dispone que en este caso no resultará de aplicación la solidaridad establecida en el primer párrafo del mismo precepto legal. La división de la deuda entre los obligados al pago de la misma no es una excepción a la obligación solidaria de todos ellos.
Esta responsabilidad solidaria establecida en el primer párrafo del artículo 35.7 de la LGT para el caso de concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de la obligación, es una garantía del crédito tributario, que no puede ser desvirtuada por la simple voluntad de dichos obligados mediante la solicitud de la división de la liquidación.
Por tanto, aunque se haya procedido a la división de la liquidación tributaria entre ambos obligados tributarios, si uno de ellos no satisface la parte de la liquidación que le corresponde, una vez transcurrido el período voluntario, ésta podrá exigirse al otro obligado tributario, con independencia de que también pueda exigirse al obligado incumplidor mediante el procedimiento de apremio.
Ahora bien, si esta deuda es satisfecha por el otro obligado tributario, éste tendrá derecho de reembolso frente al obligado incumplidor en los términos previstos en la legislación civil (artículo 41.6 LGT).»
La interpretación que esta consulta ofrece del artículo 35.7 sería la siguiente:
- Se aplica en primer lugar la regla de la **solidaridad** en virtud de la cual, los obligados tributarios por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles estarían obligados solidariamente al pago de la deuda.
- Admite que cualquiera de los deudores pueda pedir la división de la deuda, previo cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma.
- Posibilita que en caso de que alguno no pague lo que le corresponda pueda exigirse a los demás, ya que, no puede obviarse, se está ante una obligación solidaria, ya que la solidaridad se configura como una garantía de la obligación tributaria. En definitiva, se establece la solidaridad de manera residual o de segundo orden.
- Por último, admite que cada deudor que haya pagado más de lo debido pueda reclamar al resto, en aplicación de lo establecido en el art. 41.6 LGT.
Evidentemente, la interpretación que contiene esta consulta es respetuosa con la literalidad de la norma, pero, no obstante, disentimos parcialmente de ella. No obstante, sí quisiéramos señalar que en el caso de que un deudor pague la totalidad de la deuda y pueda exigirse al resto de los deudores lo pagado de más, pensamos que no se ampararía en el artículo 41.6 de la LGT, que está pensado para los responsables tributarios, sino que se fundamenta en el artículo 1145 CC (en tal sentido se recuerda que conforme al artículo 7.2 LGT son aplicables de manera supletoria las disposiciones de derecho común) sin perjuicio de la acción por enriquecimiento injusto que pudiera proceder. En definitiva, la situación de pluralidad puede ser en la categoría de contribuyente o de otros obligados tributarios, por lo que la mención del art. 41.6 LGT, que está referido a los responsables, no la consideramos adecuada.
Interpretación de Algunos Tribunales Superiores de Justicia
La jurisprudencia también ha aportado matices a la interpretación del artículo 35.7 LGT. La sentencia de 26 de mayo de 2014 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León establece:
«Por ello, cuando el art. 35.7 de la LGT establece que "La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa", posición de la demandada, inmediatamente después aclara que, "Cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto, para que proceda la división será indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho trasmitido", y en el presente caso, la administración no conoce sólo a un titular, sino que conoce a todos ellos, sin discusión. Y como mínimo, el recurso anterior ha de operar como solicitud en forma del obligado tributario.»
La referida sentencia parece admitir que el deudor pueda imponer a la Administración que se pueda dividir la deuda. En la misma línea, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de diciembre de 2013, dispone:
«Pero esta regla general de solidaridad puede excepcionarse, tal y como prevé el art. 35.6 LGT (actual artículo 35.7 de la LGT), aquí aplicado por el TEAR, si ese deudor solidario -en este caso, el heredero del sujeto pasivo- solicita la división de la obligación tributaria de la que es sucesor entre los restantes sucesores en dicha obligación con los que le unía la solidaridad que ahora se rompe, siempre que dé cumplimiento a los requisitos exigidos, de forma indispensable, por el último inciso del párrafo tercero del art. 35.6 LGT, esto es, que el solicitante de la división "facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho trasmitido", que es lo que aquí ha ocurrido, sin que se encuentre razón alguna, insistimos,...
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