El Impuesto al Valor Agregado (IVA) es un impuesto indirecto que grava el consumo de bienes y servicios. Cuando una actividad está exenta, significa que el contribuyente no debe cobrar IVA por esa operación. El objetivo de la exención de IVA a la enajenación de casa habitación es resolver o aliviar el problema de escasez de vivienda por considerarla como un artículo de primera necesidad y de consumo popular.
Sujeción General al IVA en España
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, el artículo 5, apartado uno, letra a), de la citada Ley, declara que a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. Según el apartado dos de dicho artículo 5 "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.". Estos principios son de general aplicación, quedando por tanto la operación objeto de consulta, efectuada por un empresario o profesional, sujeta al Impuesto.
Ausencia de Exención Específica para Obras de Ayuntamientos
Ciertas actividades pueden estar exentas de IVA, como las de protección de la infancia y de la juventud o la asistencia a transeúntes. Sin embargo, no obstante, dicha exención no alcanza al caso consultado, en el que un empresario realiza para el ayuntamiento consultante ejecuciones de obra para la rehabilitación de viviendas o de renovación y reparación de viviendas de personas desfavorecidas, ejecución que se gravará con arreglo a lo dispuesto en los artículos 90 y 91.Uno.3., y 91.Uno.2.10º de la Ley del Impuesto.
Al no quedar amparadas por la exención las operaciones objeto de consulta, hay que considerar el tipo impositivo al que deben gravarse estas operaciones.
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Tipos Impositivos Aplicables a las Obras para Ayuntamientos
Tipo General del 21%
El artículo 90 de la Ley 37/1992 señala en su apartado uno que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Tipo Reducido del 8% para Construcción o Rehabilitación de Viviendas
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización."
Para la aplicación de este tipo reducido, se deben cumplir las siguientes condiciones:
- b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
- A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
- c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
- d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.
Definición de Obras de Rehabilitación
Para determinar si una obra es de rehabilitación y aplica el tipo reducido, se establecen dos requisitos:
- Requisito cualitativo:
1º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
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Se consideran obras de rehabilitación, entre otras:
- a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
- b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
- e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
- b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios. Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.
- Requisito cuantitativo:
2º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo. Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.
A efectos de este requisito:
- Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras.
- Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.
- Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.
- Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en Derecho.
La distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total que se proyecte realizar a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica respecto de la que este Centro Directivo no puede pronunciarse. Por tanto, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
Por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación. En cuanto al cumplimiento de los mencionados requisitos, si tal y como se menciona en la documentación aportada se trata de obras de reparación, renovación y acondicionamiento, no parece probable que vayan a cumplirse las condiciones para poder ser consideradas obras de rehabilitación de edificaciones.
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Inaplicabilidad de Otros Tipos Reducidos para Ayuntamientos
Por otra parte, cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de construcción o rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 10º, de la Ley 37/1992. Este artículo establece un tipo reducido para obras que cumplan las siguientes condiciones:
- a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
- b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
- c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.
Según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional (el que realiza las obras, en este caso) realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el ayuntamiento es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. La concreción de este concepto al caso consultado conduce a atribuir la condición de destinataria de las obras al ayuntamiento, que es quien sufragará en su totalidad las obras efectuadas.
Conclusión sobre la Tributación de Obras para Ayuntamientos
Por lo tanto, en los casos en que un proyecto de obras realizado para el consultante no pueda calificarse como de construcción o rehabilitación de acuerdo con los criterios correspondientes al artículo 91.Uno.3.1º de la Ley del Impuesto, tampoco resultará aplicable el tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.2.10º, ya que se incumple el requisito de que el destinatario de la obra sea una persona física o una comunidad de propietarios. En estos casos, la ejecución de la obra objeto de consulta tributará al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.
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