El pagar impuestos es una práctica esencial para la sociedad mexicana. A raíz de ello, la mecánica del cálculo del ISR comprende una especie de “abonos” a cuenta del impuesto anual, estos son denominados pagos provisionales, y son obligatorios para el contribuyente (salvo algunas excepciones que pueden considerar el pago mensual como un impuesto definitivo). Dada la importancia del cumplimiento de los pagos mensuales, a lo largo del presente se abordarán algunos puntos clave para la determinación de estos por parte de las personas morales del régimen general de ley.
Obligación de Pagos Provisionales
El numeral 14 de la LISR contiene la obligación a las personas morales del Título II de dicha ley, de efectuar pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago; estableciendo las reglas generales para ello.
Es crucial realizar el pago provisional del ISR de manera oportuna y dentro de los plazos establecidos por el SAT.
De acuerdo con el artículo 14 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR), los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales, a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior al que corresponda el pago.
El plazo para enterar estos anticipos será a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago.
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Fundamento Legal
Algunos contribuyentes han argumentado que la presentación de los pagos provisionales atenta contra los principios de proporcionalidad y equidad tributaria, esto al imponer una obligación de pago del tributo sobre una base incierta; es decir, sin conocer la utilidad real del ejercicio.
No obstante la SCJN, se pronunció respecto a que estos no violan dichos principios, toda vez que el numeral que norma la obligación de enterar pagos provisionales atiende a cada categoría de contribuyentes y reconocen sus características objetivas, sus capacidades económicas y operativas, las cuales motivan la existencia de una regulación distinta, pues otorgan un trato desigual a sujetos desiguales, en la medida en que si bien son sujetos del mismo impuesto, el legislador ha considerado que poseen características propias suficientes para clasificarlos en distintas categorías y sujetarlos a regímenes diversos.
La tesis en comento lleva por rubro: RENTA. LOS ARTÍCULOS 14, 15 Y 61 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2003, QUE REGULAN EL MECANISMO PARA EFECTUAR PAGOS PROVISIONALES, NO VIOLAN LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS. Registro digital: 178905
Cálculo del Coeficiente de Utilidad
Para determinar los pagos provisionales es necesario obtener un coeficiente de utilidad en cualquier ejercicio de 12 meses de los últimos cinco años, considerando el más reciente de ellos.
La primera regla general para determinar los pagos provisionales es que se tomará el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de 12 meses por el que se hubiera o debió haberse presentado declaración; lo que da la pauta a establecer que para calcular dicho coeficiente debe ocuparse un ejercicio fiscal completo.
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No obstante, tratándose del segundo ejercicio fiscal, el primer pago provisional comprenderá el primero, el segundo y el tercer mes del ejercicio, y se tomará el coeficiente de utilidad fiscal del primer ejercicio, aun cuando no hubiera sido de 12 meses.
Cuando en el último ejercicio de 12 meses no resulte coeficiente de utilidad, se aplica el correspondiente al último ejercicio de 12 meses por el que se tenga coeficiente, sin que ese ejercicio sea anterior en más de cinco años a aquel por el que se deban efectuar los pagos provisionales.
Ejemplos Prácticos
Para una mejor comprensión de estas particularidades tómense los siguientes supuestos como ejemplo.
Como se mencionó, tratándose del segundo ejercicio fiscal de las personas morales del régimen general, el pago se realizará por el primer trimestre del ejercicio, esto dado que la declaración anual del primer ejercicio puede presentarse hasta marzo del siguiente año y por consiguiente hasta esta fecha se conocerá el coeficiente de utilidad determinado por ese ejercicio.
Finalmente, se debe recordar que el pago provisional trimestral es de ISR y no así para IVA y retenciones.
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Caso 1: Inicio de Operaciones
La empresa “Los Tres Hermanos, SA” se inscribió en el RFC en mayo de 2022, por lo que al ser su primer ejercicio de operaciones, no realiza pagos provisionales y solo determina el siguiente resultado fiscal del ejercicio:
| Concepto | Importe |
|---|---|
| Ingresos acumulables | $ 3,406,008.00 |
| Deducciones autorizadas | 2,859,560.00 |
| Utilidad fiscal 2022 | $ 546,448.00 |
Con estos datos debe calcular un coeficiente de utilidad para calcular sus pagos provisionales de 2023:
| Concepto | Importe |
|---|---|
| Ingresos acumulables | $ 3,406,008.00 |
| Ajuste anual por inflación | 48,900.00 |
| Ingresos nominales | $ 3,357,108.00 |
Coeficiente de utilidad 2022
| Concepto | Importe |
|---|---|
| Utilidad fiscal | $ 546,448.00 |
| Ingresos nominales | 3,357,108.00 |
| Coeficiente de utilidad 2022 | 0.1628 |
Con este resultado se calculan los pagos provisionales en 2023.
Caso 2: Pérdida Fiscal
Ahora bien, bajo el supuesto que al cierre del 2023 la empresa presente los siguientes resultados:
| Concepto | Importe |
|---|---|
| Ingresos acumulables | $ 3,490,450.00 |
| Deducciones autorizadas | 3,987,060.00 |
| Pérdida fiscal 2023 | -$ 496,610.00 |
En 2023 se obtiene una pérdida fiscal, por lo que no es posible calcular un coeficiente para aplicarse en 2024; tampoco es viable tomar el coeficiente calculado con los datos de 2022, pues dicho ejercicio no es de 12 meses, y la única excepción a la regla aplica para el segundo ejercicio y no para los posteriores, por lo que en dicho supesto no se contará con un coeficiente para determinar los pagos provisionales de 2024.
Caso 3: Suspensión de Actividades
La compañía “Felicianos, S.A. de C.V.”, quien venía operando desde el 2018, obtuvo una suspensión de actividades en el RFC de 2020 a 2022; reanudando actividades en el 2023.
Para efectuar los pagos provisionales en 2023, debe tomar en cuenta el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de 12 meses por el que se tenga, sin que sea anterior en más de cinco años.
La suspensión de actividades no interfiere en el plazo para contar los cinco ejercicios atrás en los que debe tomarse un coeficiente de utilidad, por lo tanto se remitirá a lo siguiente:
| Concepto | 2022 | 2021 | 2020 | 2019 | 2018 |
|---|---|---|---|---|---|
| Utilidad o pérdida fiscal | $ 0.00 | $ 0.00 | $ 0.00 | -$ 457,056.00 | $ 1,546,500.00 |
| Ingresos nominales | 0 | 0 | 0.00 | 3,475,450.00 | 2,988,030.00 |
| Coeficiente de utilidad | 0 | 0 | 0 | 0 | 0.5176 |
Así, debe remitirse a los resultados del 2018, para tomar ese coeficiente de utilidad para calcular los pagos provisionales del 2023.
Ajuste del Coeficiente de Utilidad
No es raro que un contribuyente una vez presentada su declaración anual y determinado su coeficiente de utilidad, se vea en la necesidad de ajustar este, ya sea por derivado de una revisión en la que se observe que los pagos provisionales se hicieron en menor monto al que les correspondía, por la omisión de ingresos, etc.
Para subsanar dicha irregularidad, el contribuyente debe recalcular los pagos provisionales que se enteraron con el coeficiente erróneo y de ser el supuesto, enterar las diferencias omitidas más su actualización y recargos; sin embargo, en la práctica solo se suelen pagar la actualización y los recargos de las diferencias del impuesto pendiente de pago, toda vez que el ISR es de temporalidad anual, y los pagos provisionales solo son a cuenta de este.
Ejemplo de Ajuste
Por ejemplo, en septiembre 2023 en una revisión del ejercicio 2021 a la compañía “Osos de Felpa, SA de CV”, se determinó que la utilidad fiscal del mismo era superior a la que inicialmente había declarado; por lo tanto, el coeficiente de utilidad determinado con los resultados de dicho ejercicio que se utilizó para calcular los pagos provisionales de 2022 era menor al que realmente debió de haber empleado, por lo que se observan las siguientes diferencias:
ISR Pagado Inicialmente
| Concepto | Marzo | Abril | Mayo | Junio | Julio | Agosto | Septiembre | Octubre | Noviembre | Diciembre |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| Ingresos nominales acumulados del periodo | $ 3,578,900.00 | $ 3,657,806.00 | $ 3,805,604.00 | $ 4,293,504.00 | $ 5,834,104.00 | $ 6,089,094.00 | $ 6,334,094.00 | $ 6,658,794.00 | $ 7,858,824.00 | $ 8,206,624.00 |
| Coeficiente de utilidad inicial | 0.2834 | 0.2834 | 0.2834 | 0.2834 | 0.2834 | 0.2834 | 0.2834 | 0.2834 | 0.2834 | 0.2834 |
| Utilidad fiscal | $ 1,014,260.26 | $ 1,036,622.22 | $ 1,078,508.17 | $ 1,216,779.03 | $ 1,653,385.07 | $ 1,725,649.24 | $ 1,795,082.24 | $ 1,887,102.22 | $ 2,227,190.72 | $ 2,325,757.24 |
| Pérdida fiscal de 2021 pendiente de amortizar actualizada | 57,900.00 | 57,900.00 | 57,900.00 | 57,900.00 | 57,900.00 | 57,900.00 | 57,900.00 | 57,900.00 | 57,900.00 | 57,900.00 |
| Base para el pago provisional | $ 956,360.26 | $ 978,722.22 | $ 1,020,608.17 | $ 1,158,879.03 | $ 1,595,485.07 | $ 1,667,749.24 | $ 1,737,182.24 | $ 1,829,202.22 | $ 2,169,290.72 | $ 2,267,857.24 |
| Tasa | 30 % | 30 % | 30 % | 30 % | 30 % | 30 % | 30 % | 30 % | 30 % | 30 % |
| ISR del periodo | $ 286,908.08 | $ 293,616.67 | $ 306,182.45 | $ 347,663.71 | $ 478,645.52 | $ 500,324.77 | $ 521,154.67 | $ 548,760.67 | $ 650,787.22 | $ 680,357.17 |
| ISR retenido por bancos (acumulado) | 7,250.00 | 8,540.00 | 9,250.00 | 9,980.00 | 10,730.00 | 11,518.00 | 12,228.00 | 13,008.00 | 13,738.00 | 13,778.00 |
| Pagos provisionales anteriores | 187,500.00 | 279,658.08 | 285,076.67 | 296,932.45 | 337,683.71 | 467,915.52 | 488,806.77 | 508,926.67 | 535,752.67 | 637,049.22 |
| ISR pagado inicialmente | $ 92,158.08 | $ 5,418.59 | $ 11,855.79 | $ 40,751.26 | $ 130,231.81 | $ 20,891.25 | $ 20,119.90 | $ 26,825.99 | $ 101,296.55 | $ 29,529.96 |
ISR que Debió Pagarse
| Concepto | Marzo | Abril | Mayo | Junio | Julio | Agosto | Septiembre | Octubre | Noviembre | Diciembre |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| Ingresos nominales acumulados del periodo | $ 3,578,900.00 | $ 3,657,806.00 | $ 3,805,604.00 | $ 4,293,504.00 | $ 5,834,104.00 | $ 6,089,094.00 | $ 6,334,094.00 | $ 6,658,794.00 | $ 7,858,824.00 | $ 8,206,624.00 |
| Coeficiente de utilidad corregido | 0.3572 | 0.3572 | 0.3572 | 0.3572 | 0.3572 | 0.3572 | 0.3572 | 0.3572 | 0.3572 | 0.3572 |
| Utilidad fiscal | $ 1,278,383.08 | $ 1,306,568.30 | $ 1,359,361.75 | $ 1,533,639.63 | $ 2,083,941.95 | $ 2,175,024.38 | $ 2,262,538.38 | $ 2,378,521.22 | $ 2,807,171.93 | $ 2,931,406.09 |
| Pérdida fiscal de 2017 pendiente de amortizar actualizada | 57,900.00 | 57,900.00 | 57,900.00 | 57,900.00 | 57,900.00 | 57,900.00 | 57,900.00 | 57,900.00 | 57,900.00 | 57,900.00 |
| Base para el pago provisional | $ 1,220,483.08 | $ 1,248,668.30 | $ 1,301,461.75 | $ 1,475,739.63 | $ 2,026,041.95 | $ 2,117,124.38 | $ 2,204,638.38 | $ 2,320,621.22 | $ 2,749,271.93 | $ 2,873,506.09 |
| Tasa | 30 % | 30 % | 30 % | 30 % | 30 % | 30 % | 30 % | 30 % | 30 % | 30 % |
| ISR del periodo | $ 366,144.92 | $ 374,600.49 | $ 390,438.52 | $ 442,721.89 | $ 607,812.58 | $ 635,137.31 | $ 661,391.51 | $ 696,186.37 | $ 824,781.58 | $ 862,051.83 |
| ISR retenido por bancos | 11,518.00 | 12,228.00 | 13,008.00 | 13,738.00 | 13,778.00 | 7,250.00 | 8,540.00 | 9,250.00 | 9,980.00 | 10,730.00 |
| Pagos provisionales anteriores | 597,082.58 | 623,619.31 | 649,163.51 | 683,178.37 | 811,043.58 | 187,500.00 | 358,894.92 | 366,060.49 | 381,188.52 | 432,741.89 |
| ISR que debió pagarse | $ 26,536.73 | $ 25,544.20 | $ 34,014.85 | $ 127,865.21 | $ 37,230.25 | $ 171,394.92 | $ 7,165.57 | $ 15,128.03 | $ 51,553.36 | $ 164,340.70 |
De la comparación de ambos resultados se obtiene:
Total del ISR Omitido
| Pago provisional | Pagado (A) | Que debió enterarse (B) | Omitido (B menos A) |
|---|---|---|---|
| Marzo | $ 92,158.08 | $ 171,394.92 | $ 79,236.85 |
| Abril | 5,418.59 | 7,165.57 | $ 1,746.98 |
| Mayo | 11,855.79 | 15,128.03 | $ 3,272.25 |
| Junio | 40,751.26 | 51,553.36 | $ 10,802.11 |
| Julio | 130,231.81 | 164,340.70 | $ 34,108.88 |
| Agosto | 20,891.25 | 26,536.73 | $ 5,645.48 |
| Septiembre | 20,119.90 | 25,544.20 | $ 5,424.30 |
| Octubre | 26,825.99 | 34,014.85 | $ 7,188.86 |
| Noviembre | 101,296.55 | 127,865.21 | $ 26,568.66 |
| Diciembre | 29,529.96 | 37,230.25 | $ 7,700.29 |
| Total del ISR omitido | $ 479,079.17 | $ 660,773.83 | $ 181,694.66 |
Factor de Actualización
| Pago provisional de 2022 | Mes en que se realiza el pago de los accesorios (A) | Mes en que debió pagarse el impuesto (B) | Factor de actualización (A entre B) |
|---|---|---|---|
| Marzo | 129.545 | 118.981 | 1.0887 |
| Abril | 129.545 | 120.159 | 1.0781 |
| Mayo | 129.545 | 120.809 | 1.0723 |
| Junio | 129.545 | 121.022 | 1.0704 |
| Julio | 129.545 | 122.044 | 1.0614 |
| Agosto | 129.545 | 122.948 | 1.0536 |
| Septiembre | 129.545 | 123.803 | 1.0463 |
| Octubre | 129.545 | 124.571 | 1.0399 |
| Noviembre | 129.545 | 125.276 | 1.034 |
| Diciembre | 129.545 | 125.997 | 1.0281 |
Porciento de Recargos a Aplicar
| Pago provisional de 2022 | Meses de causación (A) | Tasa (B) | Porciento de recargos a aplicar (A por B) |
|---|---|---|---|
| Marzo | 18 | 1.47 % | 26.46 % |
| Abril | 17 | 1.47 % | 24.99 % |
| Mayo | 16 | 1.47 % | 23.52 % |
| Junio | 15 | 1.47 % | 22.05 % |
| Julio | 14 | 1.47 % | 20.58 % |
| Agosto | 13 | 1.47 % | 19.11 % |
| Septiembre | 12 | 1.47 % | 17.64 % |
| Octubre | 11 | 1.47 % | 16.17 % |
| Noviembre | 10 | 1.47 % | 14.70 % |
| Diciembre | 9 | 1.47 % | 13.23 % |
Actualización
| Pago provisional de 2022 | Impuesto omitido (A) | Factor de actualización (B) | Impuesto actualizado (A por B = C) | Actualización (C menos A) |
|---|---|---|---|---|
| Marzo | $ 79,236.85 | 1.0887 | $ 86,265.15 | $ 7,028.31 |
| Abril | 1,746.98 | 1.0781 | 1,883.42 | 136.44 |
| Mayo | 3,272.25 | 1.0723 | 3,508.83 | 236.58 |
| Junio | 10,802.11 | 1.0704 | 11,562.57 | 760.47 |
| Julio | 34,108.88 | 1.0614 | 36,203.17 | 2,094.29 |
| Agosto | 5,645.48 | 1.0536 | 5,948.08 | 302.60 |
| Septiembre | 5,424.30 | 1.0463 | 5,675.45 | 251.15 |
| Octubre | 7,188.86 | 1.0399 | 7,475.69 | 286.84 |
| Noviembre | 26,568.66 | 1.034 | 27,472.00 | 903.33 |
| Diciembre | $ 7,700.29 | 1.0281 | $ 7,916.67 | $ 216.38 |
Determinación del Impuesto por Enterar en el Pago Provisional
Para determinar el impuesto por enterar en el pago provisional, se deben seguir los siguientes pasos:
- Obtener los ingresos nominales correspondientes al periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que se refiere el pago.
- Multiplicar los ingresos nominales por el coeficiente de utilidad.
- Sumar el inventario acumulable del periodo (si aplica).
- Restar las pérdidas fiscales pendientes de amortizar actualizadas de ejercicios anteriores.
- Restar el estímulo fiscal por PTU pagada en el ejercicio.
- Aplicar la tasa del impuesto (30%).
- Restar los pagos provisionales anteriores del ejercicio.
- Restar la retención por cobro de intereses en el periodo.
Ejemplo de Obtención
| Ingresos nominales correspondientes al periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que se refiere el pago | 1,250 |
| Coeficiente de utilidad | 0.1567 |
| Utilidad fiscal para el pago provisional | 196 |
| Inventario acumulable del periodo | 40 |
| Utilidad fiscal adicionada para el pago provisional | 236 |
| Pérdidas fiscales pendientes de amortizar actualizadas de ejercicios anteriores | 160 |
| Utilidad fiscal previa para el pago provisional | 76 |
| Estímulo fiscal por PTU pagada en el ejercicio | 0 |
| Utilidad fiscal base para el pago provisional | 76 |
| Tasa del impuesto | 30% |
| Impuesto del periodo | 23 |
| Pagos provisionales anteriores del ejercicio | 16 |
| Retención por cobro de intereses en el periodo en los términos del artículo 54 de la LISR | 4 |
| Impuesto por enterar en el pago provisional | 3 |
Notas Importantes
-
Respecto a los ingresos que se deben utilizar para calcular los pagos provisionales, se debe tener en cuenta lo siguiente:
- Los ingresos nominales del periodo serán los ingresos acumulables obtenidos desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes por el que se calcule el pago provisional.
- En el caso de créditos u operaciones denominados en unidades de inversión, se considerarán ingresos nominales los intereses conforme se devenguen, incluyendo el ajuste correspondiente al principal, por estar los créditos u operaciones denominados en dichas unidades.
- Para calcular los pagos provisionales no se deben considerar los siguientes ingresos:
- Los provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero que hayan sido objeto de retención por concepto del ISR.
- Los atribuibles a establecimientos ubicados en el extranjero que sean propiedad de la persona moral, cuando los ingresos estén sujetos al pago del ISR en el país en el que se encuentren ubicados dichos establecimientos.
- El coeficiente de utilidad se calculará hasta el diezmilésimo.
- Los contribuyentes que optaron por acumular los inventarios que tenían al 31 de diciembre de 2004, para efectos de los pagos provisionales del ejercicio de que se trate, deberán acumular a la utilidad fiscal, la doceava parte del inventario acumulable multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago.
- Las personas morales del régimen general de la LISR podrán disminuir de la utilidad fiscal determinada, el monto de la PTU pagada en el ejercicio. El citado monto de la PTU, se disminuirá por partes iguales, en los pagos provisionales de mayo a diciembre del ejercicio. La disminución se realizará en los pagos provisionales del ejercicio de manera acumulativa.
Consideraciones Finales
Los contribuyentes deberán presentar las declaraciones de pagos provisionales siempre que haya impuesto a pagar, saldo a favor o cuando se trate de la primera declaración en la que no tengan impuesto a cargo.
Las personas morales podrán acreditar contra el impuesto determinado en el periodo:
- Los pagos provisionales del mismo ejercicio, efectuados con anterioridad.
- La retención por cobro de intereses en el periodo, en los términos del artículo 54 de la LISR.
Finalmente, de acuerdo con el artículo 14 de la Ley del ISR, tratándose del segundo ejercicio fiscal, el primer pago provisional comprenderá el primero, el segundo y el tercer mes del ejercicio. Los contribuyentes que inicien operaciones con motivo de la escisión de sociedades efectuarán pagos provisionales a partir del mes en el que ocurra la escisión.