Los pagos provisionales representan una de las obligaciones fiscales más significativas para las empresas y personas con actividad empresarial en México. Estos pagos son una parte fundamental de la mecánica fiscal y, en términos generales, deben presentarlos las personas morales y las personas físicas con actividad empresarial o profesional que generen ingresos acumulables.
Una planeación fiscal adecuada es crucial. Cuando no existe una planeación adecuada, la empresa puede encontrarse pagando anticipos elevados que limitan su capacidad de inversión, contratación o crecimiento. En otros casos, una mala determinación puede generar diferencias que se acumulan y se convierten en recargos, actualizaciones o incluso auditorías. Realizar proyecciones fiscales durante el año permite anticipar el resultado anual y tomar decisiones con información clara, en lugar de reaccionar cuando el ejercicio ya cerró.
Mecanismo de Disminución del Coeficiente de Utilidad y la Ley del ISR
La Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR) contempla la posibilidad de solicitar la disminución del Coeficiente de Utilidad (CU) a partir del segundo semestre del ejercicio para la determinación de pagos provisionales. Esta es una herramienta importante para los contribuyentes. La intención de la Ley es otorgar al contribuyente la posibilidad de no efectuar pagos de ISR superiores a los que corresponden en el ejercicio; por ello, se permite que estime un nuevo coeficiente. Sin embargo, esta facilidad puede llevar a la generación de recargos bajo ciertas circunstancias.
A continuación, se transcribe el texto relevante de la Ley del ISR para su análisis:
Ley del ISR
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Los contribuyentes, para determinar los pagos provisionales a que se refiere el presente artículo, estarán a lo siguiente:
- b) Los contribuyentes que estimen que el coeficiente de utilidad que deben aplicar para determinar los pagos provisionales es superior al coeficiente de utilidad del ejercicio al que correspondan dichos pagos podrán, a partir del segundo semestre del ejercicio, solicitar autorización para aplicar un coeficiente menor.
Generación de Recargos por la Disminución del Coeficiente
En la misma Ley se establece que, cuando con motivo de la autorización resulte que los pagos provisionales se hubieran cubierto en cantidad menor a la que les hubiera correspondido, se deberán cubrir recargos por la diferencia entre los pagos realizados aplicando el coeficiente menor y los que les hubieran correspondido de no haber aplicado dicho coeficiente, mediante la declaración complementaria respectiva. Por otra parte, si la estimación implica que se cubrieron pagos provisionales menores a los que correspondían, entonces se deben pagar recargos.
La mecánica actual, vigente a partir de 2022, resulta en una nueva redacción de este artículo y señala que “se cubrirán recargos por la diferencia entre los pagos realizados aplicando el coeficiente menor y los que les hubieran correspondido de no haber aplicado dicho coeficiente”, y solamente refiere a la situación de “no haber aplicado dicho coeficiente”, sin especificar que se debe comparar contra el coeficiente que se genera en el año por el que se solicita la autorización, como se señalaba antes de 2022.
Con esta nueva redacción, la diferencia que resulta de “no haber aplicado dicho coeficiente” se determina con el coeficiente con el que se hicieron los pagos provisionales durante el primer semestre del año, pues es éste el que se hubiera aplicado si no se hubiera aplicado el coeficiente reducido. Esto puede resultar absurdo, pues en todos los casos, sin excepción, los pagos del segundo semestre resultarán menores porque precisamente para eso es que se solicitó la autorización. Esto hace nugatorio el beneficio de este procedimiento, ya que los contribuyentes siempre tendrían que pagar recargos al finalizar el año, pues el coeficiente reducido en el segundo semestre siempre resultará menor al coeficiente de la primera mitad por razones evidentes.
Ejemplo Práctico de Recargos
Consideremos el siguiente escenario para ilustrar la situación:
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- Coeficiente utilizado de enero a octubre: 0.0300
- Coeficiente estimado y autorizado para noviembre y diciembre: 0.0100
- Coeficiente determinado en la declaración anual: 0.0200
Si bien es cierto que se estimó un coeficiente de 0.0100, el cual es menor al determinado en la declaración anual (0.0200), no existiría ISR a pagar y, por lo tanto, tampoco pago de recargos si en el cálculo se toma en cuenta el coeficiente de la declaración anual (0.0200).
Si en este mismo supuesto el criterio de la autoridad va en el sentido de que se debe tomar el coeficiente que se tenía antes de la solicitud de disminución, el cual era de 0.0300, entonces daría como resultado que en las declaraciones de pagos provisionales de ISR de noviembre y diciembre sí se determinaría cantidad a cargo y, por lo tanto, también recargos.
Pago de Recargos: Cambios a Través de la Regla Miscelánea Fiscal (RMF 2026)
Como puede apreciarse, al final del año es necesario pagar los recargos por las diferencias de pago provisional no pagadas. El Artículo 14 de la Ley del ISR, en su último párrafo, inciso b) señala que los recargos se pagan mediante la declaración complementaria respectiva. Sin embargo, a partir de 2023 se incluye la Regla Miscelánea 3.1.23. (vigente en la RMF 2026) que indica un procedimiento diferente.
RMF 2026
Pago de recargos por diferencias derivadas de la aplicación de un coeficiente menor en pagos provisionales
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3.1.23. Para los efectos del artículo 14, séptimo párrafo, inciso b) de la Ley del ISR, el pago de recargos, en lugar de realizarse mediante la presentación de declaraciones complementarias de pagos provisionales, se realizará mediante la declaración anual que se presente en términos de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley del ISR, debiéndose cubrir los recargos correspondientes desde la fecha en que debió presentarse cada pago provisional hasta la presentación de la mencionada declaración anual, utilizando el coeficiente que debió haber aplicado el contribuyente en el momento de efectuar los pagos provisionales.
Esta disposición resulta interesante porque establece una mecánica distinta a la prevista en la propia Ley, lo cual puede hacerla ilegal por ir en contra de una norma de superior jerarquía. Es importante que los contribuyentes evalúen el costo de una u otra alternativa y tengan presente el impacto financiero que esto pueda tener. Se reitera que esta regla excede lo que la propia Ley del ISR establece, y eso la tilda de ilegal, pero esto implicaría el inicio de un procedimiento contencioso contra la autoridad, cuyos costos e implicación habría también que evaluar.
Impacto para el Contribuyente: El Dilema de la Declaración Anual
El impacto de esta disposición depende mucho de las condiciones particulares de cada contribuyente. Anteriormente, un contribuyente podía presentar sus declaraciones complementarias durante el mes de enero del ejercicio siguiente, de manera que los recargos se causaran sólo hasta esa fecha. Ahora, con este cambio, el contribuyente se enfrenta a nuevas alternativas:
- Presentar la Anual en enero: Esto permite limitar los recargos hasta esa fecha. Esta opción corta el cálculo de recargos anticipadamente, ahorrando dos meses de intereses moratorios.
- Presentar la Anual en marzo: Esta alternativa da tiempo para el cierre contable, pero acumula dos meses adicionales de recargos sobre las diferencias del segundo semestre del ejercicio.
Podría pensarse que, entonces, resulta conveniente presentar la declaración anual de manera anticipada. Sin embargo, adelantar la declaración anual tiene un "arma de doble filo". El principal aspecto para analizar al buscar presentar una declaración anual en enero es si la empresa cuenta con los medios y con la información necesaria para determinar su impuesto anual.
Es necesario recordar que, en tanto la declaración anual del ISR no se presente, el contribuyente continúa calculando sus pagos provisionales de enero y de febrero con el mismo CU que se venía utilizando en los pagos provisionales del ejercicio anterior. Si en el caso en que el contribuyente sí cuente con todos los elementos para elaborar y presentar su declaración anual, el siguiente elemento a analizar es el efecto del nuevo coeficiente de utilidad que se aplicará en el nuevo ejercicio. En el mes de marzo, ya presentada la declaración anual e informado el nuevo coeficiente de utilidad, estos pagos se ajustarían al nuevo coeficiente de manera natural.
En este sentido, se tiene que el hecho de adelantar una declaración anual al mes de enero del año siguiente implica que el nuevo CU a aplicar en ese ejercicio ya se estará informando. Si este CU resulta inferior al del año anterior, el contribuyente tendrá el beneficio de realizar PP con un coeficiente menor al del año anterior en los meses de enero y febrero. Sin embargo, si fuera el caso contrario en el que el nuevo CU resulta mayor al del ejercicio anterior, el contribuyente estará adelantando desde el mes de enero el uso de este nuevo coeficiente. Por un lado, este contribuyente se ahorrará los recargos derivados de la reducción de CU presentando la declaración en el mes de enero, pero por otro, si el CU nuevo es mayor, deberá comenzar a realizar pagos provisionales mayores desde el mes de enero.
Requerimientos de la Autoridad y Recomendaciones
Han estado llegando requerimientos en los que la autoridad solicita el pago de recargos argumentando que el coeficiente autorizado es menor al coeficiente determinado en la declaración anual; sin embargo, no aclaran si el cálculo del ISR de los pagos provisionales y de los recargos debe realizarse con el coeficiente determinado en la declaración anual o con el coeficiente que se tenía antes de solicitar la disminución. Como ya se comentó en líneas anteriores, en un sentido lógico debería realizarse con el coeficiente determinado en la declaración anual. Esto pudiera dar como resultado que, aun así, no exista cantidad a cargo en pagos provisionales y tampoco pago de recargos.
Los requerimientos que han llegado van en el sentido de solicitar el pago de recargos, pero no contemplan que puede darse el caso de que no exista pago de recargos derivado de la aplicación del coeficiente determinado en la declaración anual. Se recomienda presentar una aclaración para solicitar que se tenga por atendido el requerimiento y estar al pendiente de la respuesta de la autoridad. En caso de que la autoridad indique que debe utilizarse el coeficiente que se tenía antes de solicitar la disminución, se puede acudir a PRODECON a efectos de solicitar apoyo para la cancelación del requerimiento, argumentando el sentido de la disminución del coeficiente y comparando el coeficiente que se tenía con el determinado en la declaración anual.
Tradicionalmente, la disminución del Coeficiente de Utilidad (CU) era una herramienta de flujo de efectivo vital para las empresas cuyas ganancias no correspondían a la prosperidad de años anteriores. Sin embargo, tras las reformas al Impuesto sobre la Renta (ISR), lo que antes era un beneficio hoy se ha convertido en un mecanismo que, en la práctica, obliga al pago de recargos casi de forma inevitable. La estrategia de disminución de CU ha perdido su naturaleza de beneficio gratuito. Hoy, es un préstamo que el SAT otorga con una tasa de recargos implícita. Las empresas deben evaluar si el ahorro de flujo de efectivo en el segundo semestre compensa el pago de recargos en la declaración anual.
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