El ius puniendi como facultad estatal para reprimir a quienes incumplan los preceptos constitucionales y legales, encuentra en la potestad sancionadora la manera efectiva de hacer prevalecer el Estado Social de Derecho y garantizar al mismo tiempo el derecho de defensa a las personas sancionadas. Uno de los principios fundantes del debido proceso es el de culpabilidad, el cual tiene plena aplicación en el ámbito tributario en cuanto a dichas autoridades cuando imponen las sanciones por las infracciones cometidas por los obligados tributarios. En este trabajo se realiza un análisis de las responsabilidades tributarias de los contribuyentes y responsables, así como se resalta la importancia de la profusa jurisprudencia constitucional sobre la proscripción de la responsabilidad objetiva en las infracciones tributarias para darle cabida en cambio al principio de culpabilidad.
Concepto y Aplicación del Principio de Culpabilidad
La culpabilidad constituye un requisito constitucional para la existencia de una infracción tributaria, aunque su apreciación sigue presentando dificultades tanto para la Administración tributaria como para los tribunales de justicia.
La Responsabilidad Objetiva vs. Subjetiva en el Ámbito Tributario
A través del presente trabajo de investigación se efectúa un análisis del sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa de las infracciones tributarias reguladas en el Código Tributario peruano, cuestionando la vigencia de este tipo de responsabilidad que viene imperando en nuestro ordenamiento jurídico tributario desde hace más de cuatro décadas, a fin de proponer la aplicación de un sistema de responsabilidad subjetiva, de corte garantista a favor de los contribuyentes en el marco de la Constitución Política del Perú y tratados internacionales suscritos. Desde el punto de vista constitucional no se encontraría justificado un sistema de responsabilidad objetiva basado en el deber de los ciudadanos de contribuir con los gastos públicos, por cuanto derechos fundamentales como el debido proceso y presunción de inocencia, si bien podrían limitarse en su ejercicio, nunca podrán ser desplazados. De allí que la culpabilidad en la determinación de las infracciones tributarias no sería con el mismo rigor que en el derecho penal, sino revestida de ciertos matices por las propias características del derecho administrativo sancionador.
Principios Constitucionales como Límites a la Potestad Sancionadora
El autor parte de la unidad del ius puniendi estatal y sus dos manifestaciones, la penal y la administrativa, de amplia aceptación por la doctrina y jurisprudencia, nacional y extranjera, para sostener que en un Estado constitucional de derecho, los principios constitucionales como el de legalidad, debido proceso, derecho de defensa, presunción de inocencia, culpabilidad, entre otros, son de aplicación en el derecho administrativo sancionador como verdaderos límites al ejercicio de la potestad tributaria y potestad sancionadora administrativa. Uno de los principios fundantes del debido proceso es el de culpabilidad que tiene plena aplicación en el ámbito tributario en cuanto a dichas autoridades cuando imponen las sanciones por las infracciones cometidas por los obligados tributarios. De acuerdo a ello, tanto el Tribunal Constitucional como parte de la doctrina consideran necesaria la aplicación del principio de culpabilidad, ya que los principios, por ser principios, no deben ser instaurados o excluidos de manera deliberada porque, así como son principios, son garantías que favorecen al administrado al proporcionar una mayor protección en la imposición de sanciones.
Evolución Normativa y Jurisprudencial
El presente artículo tiene como tema central la inclusión de la culpabilidad como uno de los principios que limita la potestad sancionadora en sede administrativa, mediante el Decreto Legislativo 27444, y las implicancias que tendría en los procedimientos sancionadores especiales, pues dicho decreto buscaba la unificación de los procedimientos administrativos; sin embargo, tras la vigencia del Decreto Legislativo 1311 deja de ser posible la inclusión de la culpabilidad, toda vez que, mediante su quinta disposición final manifiesta la inaplicación del referido principio, primando los estipulados en el Código Tributario. Este artículo analiza el origen de este debate, la evolución reciente de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la introducción en España del denominado “derecho al error”, especialmente a partir de la propuesta 3/2022 del Consejo de Defensa del Contribuyente.
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Implicaciones para la Administración y el Contribuyente
Desde una perspectiva doctrinal, la resolución reafirma la importancia del principio de culpabilidad en materia sancionadora, exigiendo que la Administración motive adecuadamente su decisión y no aplique una presunción automática de responsabilidad. Además, la sentencia reitera la obligación de la Administración de acreditar la concurrencia del elemento subjetivo. Esto implica que no basta con constatar la falta de prueba de un gasto para imponer una sanción, sino que es necesario que la Administración demuestre que el contribuyente ha actuado con dolo o negligencia. Permite afirmar que la falta de prueba de la deducibilidad de un gasto no conlleva automáticamente la calificación de culpabilidad del contribuyente. En efecto, el sufrido ciudadano se enfrenta con una Administración dotada no solo de relevantes medios materiales y humanos sino también, y de manera muy relevante, de un cuerpo normativo que le concede una posición de preeminencia, le dota de unos privilegios y prerrogativas que se justifican por el hecho de defender los intereses públicos.
Infracciones Tributarias Susceptibles de Determinación Subjetiva
Mediante un estudio cualitativo se logró determinar que ciertas infracciones tributarias son susceptibles de determinación subjetiva. Estas se encuentran tipificadas en el Código Tributario de la siguiente manera:
- Artículo 174: Infracciones relacionadas con comprobantes de pago y otros documentos.
- Inciso 1: Emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos.
- Inciso 3: Emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos.
- Inciso 10: Emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos.
- Artículo 176: Infracciones relacionadas con declaraciones y comunicaciones.
- Inciso 8: Presentar declaraciones y comunicaciones ante la Autoridad Tributaria.
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