Dentro de las múltiples visiones posibles de la Contabilidad, se incluye la que la considera un sistema complejo de informaciones interconectadas de elementos patrimoniales, económicos, financieros, sociales y ambientales de la realidad.
La Contabilidad también tiene poder confirmatorio. La capacidad predictiva de tales números (beneficio, capital de trabajo, patrimonio, entre otros muchos) tiene una correlación con el porvenir que resulta potencialmente predecible a partir del presente. Igualmente podemos reconstruir el pasado si vamos hacia atrás en la cadena de causalidad.
Existe una vinculación importante entre la determinación y la predictibilidad de los hechos. Usamos determinismo como el resultado de la relación causa-consecuencia, y por tanto, la premisa de que el estado actual "determina" -en algún sentido- el futuro.
La Contabilidad es un conocimiento factible de ser tanto instrumento de praxis como de pensamiento. En el campo disciplinario la Contabilidad se relaciona con la determinidad en el sentido cuali-cuantitativo de Hegel (1807/2002). Esa funcionalidad se aplica en un contexto complejo y ha dado origen a la tradición empírica/calculadora dominante en el marco del mainstream positivista.
García Casella (2001) define como segmentos esas especializaciones de la Contabilidad. De la interrelación entre estos surgen propiedades emergentes que no pueden explicarse a partir de cada segmento aislado. Sostenemos que se distingue de un sistema complicado formado por partes cuyas relaciones no incorporan información adicional y cuya comprensión es insuficiente para entender cómo funciona el sistema.
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La Contabilidad como Institución Social Compleja
¿Cuál es el interés de traer la complejidad al calmo mar de la Contabilidad donde todo está regulado por normas, probado en las mejores prácticas, instituido socialmente, técnicamente aceptado y educativamente consolidado?
La respuesta podemos sugerirla desde Castoriadis (2007), a quien seguimos cuando afirma que lo que mantiene unida a una Sociedad es una “compleja urdimbre de significaciones imaginarias” que cobran cuerpo en las instituciones de la sociedad. Son estas instituciones (normas, valores, lenguaje, instrumentos, procedimientos y métodos para tratar con las cosas y para hacer cosas) las que permiten amalgamar la existencia social.
La Contabilidad es -en ese sentido- una institución global que presenta una estructura específica de normas tecnológicas aplicables, valores profesionales aceptados, lenguaje específico utilizado, instrumentos registrales admitidos, procedimientos operacionales desarrollados y métodos de base científica validados.
En la dimensión conjuntista-identitaria, la Contabilidad le suministra a la Sociedad ciertas nociones y un tipo de información que permite que sus agentes puedan operar (en el sentido de pensar y obrar) tomando decisiones racionales que serían imposibles sin disponer del conocimiento.
Y permite pensar en el sentido de conocer. La esencia de esta dimensión es la determinación. La Contabilidad asume un rol determinativo que facilita la operatoria social bajo esquemas lógico-matemáticos de conjuntos aceptados y aplicados como científicos: elementos, clases, propiedades, relaciones.
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Asumamos como definido un campo de la realidad, por ejemplo, el patrimonial. Para su delimitación aceptamos que existirán elementos (recursos físicos y jurídicos y obligaciones de dar y de hacer que constituyen el ámbito patrimonial), clases (activos y pasivos que permiten ordenar, sistematizar y clasificar), propiedades (liquidez y exigibilidad que son atributos emergentes) y relaciones (de determinación algebraica del patrimonio que se derivan de la estructura jurídica de la propiedad).
En la dimensión imaginaria, la Contabilidad es una relación de significaciones sociales, jurídicas, económicas, políticas, ecológicas que derivan del modo de producción y al cual permanece sujeta en su contenido normativo (tipología de la propiedad, sistema de acumulación, determinación y apropiación de excedentes).
Los modos de producción tienen la esencia de la complejidad. En el campo conjuntista identitario, la Contabilidad cuenta lo que mide y para medir necesita determinar dado que es esta una de sus funciones básicas.
La medición (measurement) es una operación que limita y pone en forma la indeterminación de la realidad difusa y turbia que viene a convertirse en transparente y clara a través del velo de la moneda y que es determinada mediante los modelos contables.
El Reto de Representar la Realidad Compleja
La representación de la realidad compleja es un tema metodológico que implica aceptar la simplicidad del modelo. la representación de un original muy complicado (como es la realidad emergente de las acciones e interrelaciones socio ambientales) mediante un modelo demasiado simplificado, que no tenga que ver con la compleja realidad, puede sumir a la disciplina en un importante rezago cultural (Gil, 1990, p.
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Fuente: Zubiri, Xavier (Citado en Feudal y Linares, 2006, p.
“Los hechos siempre estaban borrosos, siempre eran vagos e inexactos en alguna medida. Pitágoras reconoce el principio del número como naturaleza de las cosas (“las cosas son números”) y Kosko (1995) nos advierte sobre la coexistencia de una esencia borrosa, fuzzy de la realidad con la exactitud de las matemáticas.
La respuesta ortodoxa de la Contabilidad ha sido positivista y reduccionista: dado un hecho siempre existirá un número asignable al mismo, se le afecta el signo monetario al número y se determina la realidad.
El tema no es pacífico. Recurrir al planteo filosófico de Hegel (1807/2002) permite identificar el término “determinidad” como cuali-cuantitativo. Primero emerge el ser, la cualidad (determinación inmediata en términos hegelianos) y luego la cantidad como la magnitud adscripta a la cualidad. Ambos presentan la esencia de las cosas y permiten la formación de la conciencia sobre un perfecto y real reconocimiento de forma y contenido de un objeto.
Este término es -para Castoriadis (2007)- una hipercategoría que no puede generarse más que por la negación referido a su otro algo, es la representación misma la que auspicia la dialéctica de la contradicción.
Sin determinación no puede tenerse conciencia teórico-práctica crítica, ni puede representarse la realidad, ni actuar sobre ella para conocerla, controlarla o modificarla.
Si nos despojamos de la seguridad cómoda de lo técnico, podemos ver la Contabilidad como una complejidad de saberes, en gran medida, debido a los distintos tipos de disciplinas que intervienen y determinan su construcción y operatividad.
No es sólo multiparadigmática, sino que es multidisciplinaria.
La Contabilidad -en su esencialidad- alberga en su praxis al Derecho (podemos decir que el Derecho es causa de la praxis de la Contabilidad y es, a su vez, determinado por ésta), a la Economía (de la que toma su racionalidad), a la Administración (a la que se vincula en su funcionalidad), a la Aritmética (que aplica como operatoria); incluye en su desarrollo operativo interno a la Lógica (sobre la que funda su consistencia), la Informática (de la que aplica sus métodos algorítmicos) y las Finanzas (de la que considera sus objetivos y procesos) y su conceptualización cognitiva deriva de la Sociología, la Economía Política, la Antropología, la Ecología y la Historia.
No se puede aplicar Contabilidad sin conocer Administración, es difícil entender la mecánica interna de la Contabilidad sin recurrir a la Lógica tanto como es imposible saber Contabilidad sin incluir nociones de Economía Política de la regulación.
En ese sentido, la Contabilidad es determinada como objeto epistémico por varias disciplinas sociales, formales y técnicas a las que, a su vez, atraviesa transversalmente.
Estamos en presencia, entonces, de un cuerpo de conocimientos concretos, elaborado con fines prácticos sobre un sustento teórico, de los cuales se derivan modelos, herramientas o métodos viables para resolver de manera eficaz algunos problemas relativos a la descripción, control, análisis e interpretación de la realidad y sus conflictos emergentes.
García (2006) cita a Goldmann para advertir que “el problema del método en Ciencias sociales consiste en hacer recorte de los datos empíricos en totalidades relativas suficientemente autónomas” (p. 79).
La Materialidad en la Contabilidad Financiera
En la Contabilidad Financiera se recorta la realidad por su dimensión monetaria, que no es sino el velo de esa misma realidad.
Decimos entonces que se representa la representación. La moneda representa las cosas, subsume los hechos, mediatiza las transacciones, y la Contabilidad representa a través de la moneda por lo que es una representación de la realidad representada. De allí los límites de la Contabilidad monetaria ante lo no monetario.
El dominio epistemológico derivado es el que proviene de las ciencias sociales en su conjunto, principalmente del Derecho, la Administración y la Economía, pero también de la Antropología, la Economía Política y la Sociología.
Constituye el fondo específico sobre hipótesis, tesis, métodos de investigación y teorías al día y datos confirmados sobre las ciencias y otras tecnologías relacionadas.
Se pueden exponer las relaciones con el Derecho comercial (propiedad de la empresa y su remuneración), el Derecho financiero (conciliación con las bases para las liquidaciones fiscales), la Sociología política (que permite comprender la internalización nacional de las NIIF´s-NIC´s), la Teoría de la información (que aporta la caracterización de las cualidades de la misma), las ciencias de la decisión, la Ecología (normas sobre sustentabilidad medioambiental), las Ciencias Jurídicas (la exégesis de las normas, así como el método comparativo de investigación).
Bunge (1985) enseña que la Sociedad, su entorno natural y social, su política, economía y cultura, acepta, impulsa o desestima las sociotecnologías, entre las que se encuentra la Contabilidad.
La Materialidad en Auditoría y su Impacto en la Comparabilidad
El objetivo de este trabajo es demostrar, a través de una revisión de la bibliografía previa especializada, que la ausencia de pautas obligatorias para determinar la materialidad en los trabajos de auditoría origina una continua falta de consenso entre los individuos, lo cual desfavorece el proceso de establecimiento de sistemas que permitan la comparabilidad plena de la información financiera publicada por las empresas.
Dos de los organismos profesionales que más intensamente trabajan en la actualidad enfavor de disponer de unos estados financieros más comprensibles, relevantes, fiables y comparables son el International Accounting Standards Board (IASB) -a través de la emisión de Normas Internacionales de Contabilidad e Información Financiera (NIC/NIIF)- y el International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) de la International Federation of Accountants (IFAC) -mediante la elaboración de Normas Internacionales de Auditoría (NIA).
Sin embargo, en el proceso de armonización global de la contabilidad y la auditoría existen lagunas importantes que no han logrado salvarse con el paso de los años. Éste es el caso de la aplicación del concepto de materialidad, tanto desde el punto de vista de quien formula los estados financieros como de quien se encarga de su revisión y verificación.
La ausencia de criterios definidos con carácter obligatorio y la importancia decisiva del juicio profesional de los individuos en la determinación de los niveles de materialidad van en detrimento de una información financiera plenamente comparable.
El objetivo de este trabajo es constatar, por medio de la revisión de la bibliografía especializada, que la falta de pautas preceptivas sobre materialidad puede perjudicar la comparabilidad de los estados financieros.
La NIC 1 dispone que todas aquellas partidas con la suficiente importancia o materialidad deben presentarse de manera separada en los estados financieros; en sentido opuesto, aquellas que no son significativas deben aparecer agrupadas con otras de similar naturaleza, ya sea en los estados principales o en las notas a los mismos.
Además, el requisito de materialidad implica que no es necesario cumplir lo dispuesto en las NIC sobre presentación cuando la información correspondiente resulte poco significativa.
Por otra parte, la determinación de la materialidad influye notablemente en cualquier trabajo de auditoría de cuentas de la siguiente manera:
- En la etapa preliminar de planificación se utiliza para concretar la naturaleza, alcance y momento de aplicación de los procedimientos de auditoría.
- En la etapa de ejecución del trabajo, el fraccionamiento de la materialidad fijada en la fase de planificación da lugar al error tolerable, que representa el límite máximo de aceptación de errores con el que el auditor pueda concluir que el resultado de la prueba logró su objetivo de auditoría y se utiliza para determinar el alcance de las pruebas de auditoría en las diferentes áreas de trabajo.
- En la etapa final de emisión del informe se utiliza como referencia para evaluar la significatividad de los errores detectados durante el trabajo y su inclusión en el dictamen del auditor.
En consecuencia, la determinación de las cifras de materialidad influye en la preparación y presentación de los estados financieros y de ellas depende el tipo de opinión emitida por el auditor.
Al restringir nuestro estudio a la aplicación de la materialidad en la auditoría, resaltamos que, a pesar de su trascendencia, éste es un concepto cuya concreción se efectúa bajo una problemática especial que resumimos en los siguientes tres puntos:
- No existen criterios o pautas cuantitativas de obligado cumplimiento para la fijación de los niveles de materialidad.
- La información financiera, además, puede ser significativa por motivos tanto de cuantía como de naturaleza, de tal forma que partidas por importes reducidos pueden ser relevantes únicamente por su naturaleza (fraudes, incumplimiento de contratos, etc.).
- La determinación de la materialidad recae en última instancia sobre el juicio profesional del auditor.
Por tanto, la ausencia de criterios obligatorios y la supeditación de las decisiones de materialidad al juicio profesional de los individuos han acarreado a lo largo de las décadas un comportamiento excesivamente heterogéneo entre los sujetos al formular sus juicios sobre materialidad.
Algunos estudios han revelado la existencia de diferencias individuales entre los auditores, mientras que otros han localizado discrepancias entre éstos y otros grupos de sujetos, contables y usuarios principalmente.
Así, los resultados de determinadas investigaciones empíricas han puesto de manifiesto que esta discordancia entre los individuos puede estar motivada por diversas causas, entre las que destacamos las siguientes:
- la consideración de distintos factores para establecer los umbrales de materialidad, tanto en número como en naturaleza,
- una ponderación diferenciada de la importancia de estos factores y
- la utilización de diferentes umbrales de materialidad.
Consecuentemente, esta falta de definición de criterios obligatorios hace que existan diferencias significativas en los procesos seguidos por los auditores y otros individuos para la formación de sus juicios sobre materialidad.
De esta manera, la aplicación del concepto en la auditoría de cuentas influye negativamente en la comparabilidad de la información financiera emitida por las empresas.
Tabla 1: Investigaciones sobre la Materialidad y Comparabilidad
| Criterio | Grupo de Sujetos | Origen de la Falta de Consenso |
|---|---|---|
| Divergencia de juicios | Auditores, contables, usuarios | Ausencia de pautas obligatorias |
| Factores considerados | Auditores | Consideración y ponderación de factores |
Diferencias entre los Auditores en la Formación de los Juicios sobre Materialidad
En el presente apartado, mostramos los resultados de aquellas investigaciones que han evidenciado que la carencia de pautas obligatorias sobre materialidad conlleva una falta de consenso entre los profesionales de la auditoría de cuentas al momento de formular este tipo de juicios.
Tabla 2: Factores Considerados por los Auditores
| Autor(es) | Factores Empleados | Resultados |
|---|---|---|
| Patillo y Siebel (1974) | Factores cuantitativos y cualitativos | Diferencias individuales en la importancia atribuida a los factores. |
| Moriarity y Barron (1976) | Beneficio neto, activo total y tendencia del beneficio | Ponderación diferente de la importancia de los factores. |
| Moriarity y Barron (1979) | Beneficio neto, activo total y tendencia del beneficio | Falta de consenso en la importancia de las variables. |
| Mayper (1982) | Tipo de activo, tipo de atributo y efecto monetario | Diferencias individuales en la selección de factores. |
La observación de distintas variables de referencia o la ponderación desigual de la importancia de un mismo conjunto de factores orientativos han sido identificadas por muchas investigaciones como causas de la ausencia de consenso entre los auditores en relación con sus juicios sobre materialidad.
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