Aunque la tributación ha existido durante muchos siglos, los principios tributarios fueron inicialmente presentados por Adam Smith en su famoso libro «La Riqueza de las Naciones». Estos principios de tributación definen numerosas normas y principios sobre los que se debe basar un buen sistema de impuestos.
El presente tema corresponde a la UDA “Derecho tributario” de primer semestre. La importancia de conocerlo radica en identificar cuáles son las bases del derecho tributario, para así poder comprender cómo se puede limitar y orientar la actividad tributaria. Es importante entender cómo debe ser un sistema tributario o que, en dado caso, los impuestos sean de acorde a los ideales a los que aspira nuestro Estado.
En la actualidad, la mayoría de las personas generan ingresos gracias a sus empleos o negocios, es por ello que tenemos la obligación de rendir tributo para que las autoridades puedan dar un buen manejo de lo recaudado y podamos sostener los gastos públicos de los que nos beneficiamos toda la población. Para esto, hay que comprender que estas obligaciones están regidas por normas las cuales deben estar bien estructuradas, siendo su origen los principios.
Concepto de Principios en el Ámbito Jurídico
Iniciemos comprendiendo qué son los principios dentro del ámbito jurídico. Es importante recalcar que muchos autores a lo largo de los años han tratado de establecer una definición concreta y acertada, pero esto tiene un cierto grado de dificultad.
Una definición podría ser: “son normas de carácter muy general que pueden ser principios en sentido estricto o directrices” (Atienza, 1991, como se citó en Islas, 2011: 398). Desglosando estas dos clases mencionadas, al hablar de principios en sentido estricto se puede decir que son mandatos de tipo moral, y las directrices marcan anhelos de cumplir objetivos ya sea de ámbito económico, social, político, etc.
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Una segunda definición sería: “son criterios universales de ética social o axiología jurídica, descubiertos por la razón humana en la naturaleza racional y libre del hombre, los cuales constituyen el fundamento de todo sistema jurídico posible actual”. (Venegas, 2011, como se citó en Tenorio, s.f: 4).
La Relación Jurídico-Tributaria
Desde un punto de vista legal, el artículo 17 de la LGT define en su apartado primero a la relación jurídico-tributaria como "el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos". Dentro de esta relación, se distinguen varias obligaciones tributarias.
Obligación Tributaria Principal
La obligación tributaria principal se desglosa en varios elementos esenciales:
- a) El hecho imponible.
- b) El devengo.
- c) Las exenciones.
Otras Obligaciones Tributarias
Además de la obligación principal, existen otras categorías de obligaciones tributarias:
- La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta.
- Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. Estas se recogen en el artículo 24 de la LGT. En este tipo de obligación se incluye la prestación satisfecha como consecuencia de la repercusión del IVA. Así, una negativa a soportar la repercusión del impuesto, dada su naturaleza de obligación tributaria, podría ser objeto de reclamación económico-administrativa conforme al artículo 227.4 a) de la LGT.
- Las obligaciones tributarias accesorias.
Principios de Justicia Tributaria
Hay que aclarar que existen varios principios tributarios, pero estos conforman uno solo y es el principio de justicia tributaria. Crespo (2015) afirma que los principios de justicia tributaria son todos los elementos que ayudan al tributo o al sistema fiscal en general a cumplir los objetivos de la recaudación, sin olvidar el respeto y los derechos fundamentales (p.57).
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Principios Materiales de la Justicia Tributaria
Anteriormente hemos consultado el artículo 31 de la Constitución. Recordemos que la fracción IV de este artículo es la norma que modera crear otras normas dentro del ámbito tributario, aquí emerge el término: potestad tributaria. Retomaremos este artículo 31 como punto de partida para desglosar cinco de los seis principios materiales de la justicia tributaria:
Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: …IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. (Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos [CPEUM], 2021: 44)
El sexto principio se encuentra en el artículo 28 de la Constitución:
Artículo 28. En los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos los monopolios, las prácticas monopólicas, los estancos, las condonaciones de impuestos y las exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fijan las leyes. El mismo tratamiento se dará a las prohibiciones a título de protección a la industria. (CPEUM, 2021: 37)
A continuación, se describen cada uno de los principios (Tenorio, 2017: 5-6):
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- Obligatoriedad: Toda persona física o moral que caiga en los supuestos que marca la ley tributaria, deberá aportar de manera indispensable con el pago de sus contribuciones.
- Destino al gasto público: Los pagos realizados por los contribuyentes serán destinados al gasto público, con la finalidad de poder realizar las erogaciones presupuestadas enfocadas a la prestación de servicios públicos y al desarrollo de la función pública del Estado.
- Proporcionalidad: Esto significa distribuir la carga tributaria en relación a la capacidad de pago de cada contribuyente, esto quiere decir que entre más ingresos obtenga una persona, más alto será su pago de impuesto a las autoridades recaudadoras.
- Equidad: Para que exista equidad en el pago de contribuciones, debe haber desigualdad. Entonces, el poder legislativo debe crear categorías de contribuyentes, para así lograr dar un trato similar a cada una de ellas dependiendo su situación.
- Legalidad: Cada una de las contribuciones junto con sus elementos deben estar establecidas en la ley, y solamente el Congreso de la Unión (poder legislativo) tiene el poder de emitir leyes.
- Generalidad: Se establece que todos deben aportar con el pago de sus contribuciones si es que caen en los supuestos, no debe haber excepciones, puesto en el artículo 28 de nuestra Constitución lo aclara.
Igualdad y Equidad en la Tributación
De manera interesante, el primer Principio de tributación presentado por Adam Smith es «igualdad». Ciertamente el concepto de Adam Smith era claro desde la perspectiva de un economista. El término igualdad en este caso no significa que todo el mundo debe pagar exactamente un monto igual de impuestos. Lo que el término igualdad realmente significa en este caso es que los ricos deben pagar más impuestos y los pobres menos. Ello obedece al hecho de que el monto del impuesto debe ser proporcional a la capacidad del contribuyente. El mismo constituye uno de los conceptos fundamentales para lograr la equidad social en el país. El principio de igualdad establece que debe haber justicia, en forma de igualdad, cuando de pagar impuestos se trata.
¿Pero qué queremos decir cuando hablamos de “igualdad” y “equidad”? En la mayoría de los estados, una política tributaria moderna debe garantizar la “igualdad” y “equidad” a través de las leyes tributarias. Ciertamente, existe mérito para argumentar aquí si la tributación indirecta (es decir, Impuestos al Valor Agregado - IVA) versus la tributación directa (a saber, Impuesto a la Renta de Personas Jurídicas y Naturales - IPJ, IPN) benefician al rico en mayor proporción que a los pobres. El argumento de injusticia incluso se puede aplicar a la tributación directa. Tomemos, por ejemplo, a las personas que anualmente presentan declaraciones de Impuesto sobre la Renta de Personas Naturales. Si están casadas, cabe la probabilidad de que paguen menos impuestos que los contribuyentes solteros, aun cuando ambas hayan obtenido el mismo ingreso bruto durante un año gravable. Cuando uno está casado, y presenta una declaración de impuestos conjuntamente con el cónyuge, sus deducciones individuales son mayores que las del contribuyente soltero. Algunas jurisdicciones no reconocen el matrimonio del mismo sexo como estado civil y, por ende, el beneficio de presentar una declaración de impuestos conjunta con el cónyuge.
Inicialmente enfocamos el tema respecto a si los administradores tributarios son los que garantizarán la “equidad” y harán que el rico pague más que el pobre. Y la respuesta a ello es, “tal vez.” Pero ello no se lograría mediante un enfoque Robin Hood para impartir justicia social. Ello se logrará mediante la mayor efectividad y eficiencia de la administración tributaria. Se puede argumentar que su administración tributaria ya es efectiva y eficiente, creando así una mayor equidad tributaria para los contribuyentes. Tristemente, este no es siempre el caso.
¿Se encuentran las administraciones tributarias a un nivel de efectividad y eficiencia que garantizaría la “equidad” en la plena aplicación de la ley tributaria, ya fuera al rico como al pobre? Desafortunadamente, con frecuencia la respuesta es: “No.” Y ello obedece a varias razones. La que se escucha con mayor frecuencia es: “No tenemos los recursos.” En estos casos, los recursos se pueden definir como: la carencia general del capital humano; personal con la adecuada capacitación para llevar a cabo efectivamente las auditorías a todos los niveles de la población de contribuyentes, pero en particular, para controlar las entidades complejas que han sido anteriormente mencionadas; la tecnología avanzada para contribuir al proceso de control; y, el transporte para la revisión/inspección física de las operaciones de los contribuyentes.
Así pues, la pregunta es: ¿Cómo nosotros como administradores tributarios podemos garantizar equidad y justicia a todos los niveles de nuestra población de contribuyentes? Como administradores tributarios nuestra misión consiste en hacer cumplir las leyes tributarias, y no auto-promulgar la legislación mediante nuestras acciones individuales que consideramos como justas y equitativas, aun cuando aceptamos el hecho de que hay aspectos particulares de la ley tributaria que son extremadamente difíciles de administrar. En un ambiente económico y social complejo, puede no ser posible diseñar y administrar un sistema tributario que sea justo y equitativo en sentido absoluto.
En una sociedad libre y próspera, los ciudadanos generalmente cumplirán con los gravámenes tributarios en la medida en que se cumplan con ciertos criterios: primero, los procesos políticos le dan a conocer a los ciudadanos respecto a cómo y en qué medida son gravados; segundo, los funcionarios públicos actúan como buenos administradores de los recursos generados por el sistema tributario; y finalmente, la mayoría de los ciudadanos perciben que las cargas y beneficios tributarios son distribuidos de una manera justa y equitativa.
La Exención Tributaria y la No Sujeción
Es necesario diferenciar el concepto de exención del de no sujeción. Ambos conceptos van a provocar un mismo resultado: que no se pague el tributo. Sin embargo, en esencia son conceptos jurídicamente distintos. Con la intención ya señalada acudimos a lo expresado por GRACIA Mª LUCHENA MOZO "En tal sentido, y siguiendo a HERRERA MOLINA, se concibe la exención «como elemento codefinidor del hecho imponible ... ;ya no es algo extraño al tributo que opera desde fuera del mismo, sino que es un instituto que coadyuva a una mejor definición del presupuesto del tributo y del deber de pago en que éste se resuelve. Por eso resulta ya innegable que la norma de exención forma parte de la disciplina del hecho imponible, contribuyendo a una más justa y exacta consideración del mismo».
Con ello puede afirmarse que «el efecto desgravatorio es una situación objetiva configuradora de los elementos esenciales del impuesto e inseparable de ellos». Así las cosas, debemos de tener en cuenta que "para llevar a cabo esa matización sobre la obligación tributaria es preciso que exista una norma con rango de ley que así lo establezca. Es lo que se ha dado en llamar «norma de exención»." Norma que será la responsable de que, pese a haberse realizado el presupuesto de hecho establecido por la ley (norma de sujeción), no nazca la obligación tributaría.
Se requiere, por tanto, la concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto. Una, la que define el hecho imponible y le asocia el nacimiento de la obligación tributaría. Otra, la norma de exención que evita que la anterior produzca sus efectos. Se trata de hipótesis en las que se verifica el hecho imponible, pero en las que sin embargo no llega a nacer la obligación tributaria al evitarlo la norma de exención. O lo que es lo mismo: la exención viene a configurarse como una excepción de los efectos normales de la realización del hecho imponible, de forma que determinados supuestos que, en principio, darían lugar al nacimiento de la obligación tributaria por la técnica de la exención tributaria el legislador atendiendo a la consecución de otros fines constitucionalmente respaldados decide que dicho efecto jurídico no nazca o lo haga parcialmente. Dependiendo de que lo sea de una u otra forma, estaremos ante exenciones totales o parciales configurándose estas últimas como técnicas desgravatorias que afectan a la cuantificación de la prestación mediante deducciones de la cuota o reducciones en la base imponible. Asimismo, y dependiendo de que la exención se produzca en el ámbito de los obligados al pago, o que vaya indisolublemente unida al presupuesto de hecho, estaremos ante exenciones subjetivas u objetivas.
El fundamento de la exención por ley se encuentra en lo previsto en el artículo 28 constitucional que establece la prohibición de la exención de impuestos en los términos que fijen las leyes. Esa figura ha abandonado la connotación excepcional y negativa del tributo que la caracterizaba, para erigirse como un elemento eficaz que impide la aplicación de parámetros comunes de tratamiento que resulten excesivos e injustos, permitiendo una detallada y exacta definición del hecho imponible, en atención a que la carga tributaria se modula a través de técnicas desgravatorias. Medida fiscal que tiene su génesis en la propia obligación de contribuir para sufragar los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, consagrada en el artículo 31, fracción IV, constitucional, en tanto que de este deber no se desprende una regla general u omnímoda que imponga el sometimiento a contribuir con la misma intensidad a todas las manifestaciones de capacidad contributiva, sino por el contrario, de la citada porción normativa deriva una orden de validez negativa o principio general de signo contrario, que obliga al legislador tributario a diferenciar todas esas manifestaciones al tenor de sus características cualitativas o cuantitativas, a efecto de verificar si pueden ser gravadas o en qué medida pueden serlo.
Por lo tanto, es evidente que la Constitución al prever que la exención fuera solamente regulada por ley estableció que solamente por ese medio legislativo se puede establecer que no nazca la obligación tributaria. Y siguiendo a Juan Martín Queralt, consideramos que " A través de las exenciones-y, sobre todo, de las parciales, que se configuran como técnicas desgravatorias que afectan a la cuantificación de la prestación mediante deducciones de la cuota, reducciones en la base imponible, y otras--- el legislador puede matizar las consecuencias para ciertos casos concretos de la realización del hecho imponible, configurando la obligación tributaria surgida de ellos por importe inferior al ordinario o incluso eliminándolo. Desde esta óptica, la exención constituye una previsión más detallada del alcance de la imposición en ciertos supuestos concretos. O, dicho de otro modo, una proyección específica para supuestos determinados del hecho imponible de los principios de justicia o de política tributaria, y del contenido que confieren al deber de contribuir en esos supuestos".
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