Colombia realizó el proceso de convergencia hacia las NIIF con el fin de suministrar información acerca de la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de una entidad, que sea útil a una amplia variedad de usuarios a la hora de tomar sus decisiones.
Relación entre Contabilidad Financiera y Tributaria
La relación entre la contabilidad financiera y la contabilidad tributaria presenta dos aspectos relevantes: la aceptación de las normas contables para el cálculo del impuesto de renta, y la vinculación del impuesto a pagar en el resultado contable. A través de la historia, el derecho tributario ha utilizado la contabilidad mercantil como un instrumento para la determinación de la renta gravable. Para la determinación de la utilidad proceden reglas básicamente de tipo contable.
La legislación tributaria se fundamenta en el sistema de reconocimiento por caja, elemento central del concepto de realización, que constituye una variable determinante en las bases gravables, con excepción de los obligados a llevar contabilidad, quienes aplican el concepto de causación. Este considera el reconocimiento independiente de que se realice el pago, por lo que un ingreso se considera gravable en la medida que cumpla con el concepto de realización. De igual forma, para que los costos y deducciones sean procedentes fiscalmente deben seguir el mismo principio, mientras que en este aspecto los nuevos marcos contables privilegian la esencia sobre la forma, de tal forma que elementos de la realidad contable son subjetivos frente al objetivo fiscal.
La vinculación entre el sistema de información fiscal y la contabilidad se da básicamente por:
- Remisión tácita de las normas tributarias a las contables.
- Remisión expresa de las normas tributarias a las contables.
- La contabilidad como mecanismo de prueba.
- Intromisión de las normas tributarias en la contabilidad.
De acuerdo al informe de la comisión de expertos y lo determinado en la Ley 1819 de 2016, se acogió para la interacción de los sistemas de información financiero y tributario el modelo de conexión formal. Este modelo consiste en que las decisiones o juicios contables, es decir las decisiones relativas a la valoración, calificación e imputación temporal de los hechos económicos realizados por el sujeto pasivo en su balance mercantil, tienen en principio que ser mantenidas en la determinación del beneficio imponible, cesando esta vinculación únicamente cuando la norma tributaria lo prevea expresamente.
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El sistema de conexión formal establece que la información contable bajo los nuevos marcos normativos es la base para la determinación de la capacidad contributiva de los obligados a llevar contabilidad cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas, y en los casos en que no regule la materia. En todo caso, para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las normas contables y fiscales, prevalecerán estas últimas.
La Ley 1819 de diciembre de 2016 derogó el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012 que establecía que únicamente para efectos tributarios las remisiones de las reglas tributarias a las contables, permanecían vigentes por 4 años siguientes a la entrada en vigencia de las NIIF, estableciendo de esta forma la conexión formal entre la técnica contable, de acuerdo a los nuevos marcos normativos y la regulación fiscal. Estas disposiciones se adicionaron por lo señalado en el artículo 22 de dicha ley, al establecer la remisión a la técnica contable cuando esta las considere devengadas, con excepciones taxativas que generan diferencias a conciliar mediante el impuesto diferido, cuando sea el caso, para no impactar negativamente la tasa efectiva de renta.
Inventarios bajo NIIF
El inventario es uno de los activos más importantes de una empresa, generador de los ingresos en el giro ordinario de los negocios. Se convierten en la base y razón de ser de las empresas comerciales, de transformación y de servicios, por lo que requieren de una buena valoración, administración y control.
El concepto de inventarios, de acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad - NIC 2, es el de activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación, en proceso de producción con miras a la venta, o en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios (Norma Internacional de Contabilidad - NIC 2, s.f. párr. 6).
El objetivo de la NIC 2, es prescribir el tratamiento contable de los inventarios, su reconocimiento como activo para que sea diferido hasta reconocer los ingresos, el deterioro de los inventarios hasta llegar al Valor Neto de Realización (VNR) y las directrices sobre las técnicas de medición y las fórmulas de costo. El alcance de la norma es de aplicación a todos los inventarios, excepto a los instrumentos financieros, los activos biológicos e intermediarios que comercian con materias primas cotizadas, ya que estos son tratados en otras NIIF.
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La medición de los inventarios incluye los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles la condición para el consumo, o para la venta. Los costos de adquisición comprenden los costos de compra, los impuestos no recuperables, transporte, almacenamiento y otros costos atribuibles a la adquisición de materiales y servicios, menos los descuentos comerciales, rebajas y otras partidas similares, así como otros costos destinados a clientes específicos. Los costos de transformación comprenden costos como la mano de obra directa, así como una distribución sistemática de los costos indirectos de producción fijos y variables en los que se haya incurrido para la elaboración de un bien, la distribución de los costos indirectos deberá basarse en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.
Las técnicas de medición son el método del costo estándar o el método de los minoristas, siempre que su resultado se aproxime al costo real de producción. El costo estándar es lo que espera lograrse en determinado proceso de producción en condiciones normales, también es entendido como una técnica para la medición de los costos a partir de condiciones normales de la utilización de los factores de producción (materiales, mano de obra y otros costos). El método de los minoristas se utiliza en el sector comercial para la medición de los inventarios cuando hay un gran número de artículos que rotan velozmente, con márgenes de cálculo similares, el costo de los inventarios se determina deduciendo del precio de venta el porcentaje de margen bruto, es un método que constituye una solución para empresas dedicadas al comercio al por menor, que por sus circunstancias les resulta difícil aplicar los métodos tradicionales.
Finalmente, es necesario analizar los métodos de valoración en detalle.
- Primeras en entrar, primeras en salir (PEPS).
- Costo promedio ponderado.
La identificación específica determina el costo del inventario de productos que no son habitualmente intercambiables entre sí, de proyectos específicos, este método permite el seguimiento del costo individual de cada bien hasta el momento de la venta, ya que no son productos o servicios de alto volumen sino de características específicas. La fórmula PEPS supone que los primeros productos comprados o fabricados son los primeros en ser vendidos o salir a la producción, por lo tanto, los inventarios finales quedan valorados con los últimos precios, este método refleja mejor el flujo de recursos de una entidad al determinar que las primeras entradas son las primeras en salir.
Cuando los inventarios son vendidos se reconocen como gastos con el nombre de costo de ventas, en el periodo en el que se reconozcan los ingresos de la operación, los importes hasta alcanzar el VNR, así como todas las demas pérdidas en los inventarios también serán reconocidas como gastos del periodo, la reversión de las rebajas en el valor de los inventarios que resulte en el incremento del VNR se reconocerán como una reducción en el valor de los inventarios que hayan sido reconocidos como gastos en el periodo en que se presente la recuperación.
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De acuerdo al Artículo 21-1 del Estatuto Tributario (ET), para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellos y en los casos en que esta no regule la materia.
En el parágrafo 6.°, del Artículo 21-1 del ET, para efectos fiscales, las mediciones que se efectúen a valor presente o valor razonable, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables, deberán reconocerse al costo, precio de adquisición o valor nominal, siempre y cuando no exista un tratamiento diferente en este estatuto. Por consiguiente, las diferencias que resulten del sistema de medición contable y fiscal no tendrán efectos en el impuesto sobre la renta y complementarios hasta que la transacción se realice mediante la transferencia económica del activo o la extinción del pasivo, según corresponda lo anterior.
La Ley 1819 de 2016, en su Artículo 45 (el cual modifica el Artículo 66 del ET) determina que el costo de los bienes muebles, así como la prestación de servicios, para los obligados a llevar contabilidad, en el numeral a) reconoce como costo fiscal de los inventarios “todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para colocarlos en su lugar de expendio, utilización o beneficio de acuerdo a la técnica contable”.
Al costo determinado en el inciso anterior se le realizarán los ajustes de que tratan el artículo 59, el numeral 3 del artículo 93 y las diferencias que surjan por las depreciaciones y amortizaciones no aceptadas fiscalmente de conformidad con lo establecido en este Estatuto. En este inciso se hace referencia a que si bien es cierto se reconoce la técnica contable para la determinación del costo de los inventarios, se deben realizar los ajustes para que los costos reconocidos fiscalmente reflejen la capacidad contributiva y no se tengan en cuenta partidas que aún no se han realizado. El literal b) del art 66 del ET, hace referencia al costo fiscal para los prestadores de servicios, “El costo fiscal para los prestadores de servicios será aquel que se devengue, de conformidad con la técnica contable, durante la prestación del servicio, salvo las excepciones establecidas en este estatuto”.
La NIC 23 define el tratamiento de los costos por préstamos como aquellos que se pueden capitalizar cuando sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de activos aptos, como parte del costo, se considera un activo apto aquel cuyo acondicionamiento para la venta requiera un periodo sustancial, tratamiento contrario a los inventarios que son producidos en periodos cortos o que están listos para el consumo o venta que no se consideran aptos, los otros costos por préstamos se deben reconocer como un gasto en el periodo en que se haya incurrido en ellos. Cuando las compras con pago aplazado se presenten dentro del mismo periodo contable y gravable del que se informa, no se presentará ninguna diferencia entre la base contable y fiscal, dado que tanto la factura como los intereses implícitos se reconocen dentro del mismo periodo, cuando los intereses a lo largo del periodo de financiación se reconocen en periodos diferentes al que se informa, se presenta una diferencia temporaria que da origen a un impuesto diferido.
Los faltantes en el inventario, de acuerdo con la técnica contable, deben ser reconocidos como gasto del periodo en el que ocurra la baja o pérdida (Norma Internacional de Contabilidad - NIC 2, s.f. párr. 34). Fiscalmente el inciso 2 del Artículo 59 del ET, señala que el costo devengado por los inventarios faltantes será deducible del impuesto sobre la renta y complementarios, de acuerdo a los montos establecidos en el Artículo 64 del ET, que indica que cuando se trate de inventarios de fácil destrucción o pérdida, es decir aquellos que deban ser retirados por vencimiento o destrucción y no puedan ser vendidos, el inventario final puede disminuirse y será deducible hasta en un 3 % de la suma del inventario inicial más las compras. Si el costo de ventas se determina por el sistema de juego de inventarios, el porcentaje se calcula sobre las unidades del inventario inicial más las compras, y si el costo de ventas se calcula por el sistema de inventario permanente, el porcentaje que puede disminuirse el inventario se determina por la suma del inventario inicial más las compras. Cuando se demuestren hechos de fuerza mayor o caso fortuito se pueden aceptar disminuciones mayores. El mayor costo por faltantes en los inventarios no genera diferencias fiscales en el futuro.
Antes de la adopción de las NIIF, muy poco se tenía desde la técnica contable, así como desde la normatividad fiscal frente a la distribución de los costos indirectos de producción, lo que implicaba que los preparadores de información aplicaran diferentes criterios para efectos de la presentación de los costos de producción y la procedencia fiscal. La NIC 2 define que los costos de transformación comprenden aquellos costos directamente relacionados con las unidades de producción, incluida una distribución sistemática de los costos indirectos de producción variables y fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados, de igual forma, orienta en cuanto a la distribución de los costos fijos de producción, en el sentido de que el importe de costo distribuido a cada unidad de producción no se incrementa como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa, los costos fijos no distribuidos (CFND) se reconocerán como gastos del periodo en el que hayan sido incurridos, cuando la producción exceda la capacidad normal el costo fijo por unidad disminuirá para evitar que los inventarios queden sobrevalorados, esta aplicación es conocida también como imputación racional con aplicabilidad restringida.
El Artículo 59 del ET, define que la realización fiscal de los costos para los obligados a llevar contabilidad serán los devengados en el año o periodo gravable, y no hace referencia a esta variación cuyo costo debe ser procedente al no estar expresamente excluido fiscalmente, de lo anterior se puede deducir que la variación de CFND no genera diferencias fiscales en el futuro, ya que la normatividad fiscal en las excepciones establecidas.
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