La competitividad obliga a las empresas a encontrar estrategias que les permitan sobrevivir, ante la globalización de los mercados. En este ambiente de cambios, los sistemas modernos de contabilidad administrativa, entre los que sobresale el de costos Basado en actividades (ABC, por sus siglas en inglés), juegan un papel importante en la planeación y supervisión en los programas de reducción de costos.
Un elemento clave en los procesos productivos de dichos giros es la disponibilidad y calidad del agua. Otro componente básico para su competitividad es la determinación precisa de sus costos. Las empresas dedicadas a los servicios agropecuarios, como los laboratorios para el análisis de suelos y agua, requieren una definición precisa de sus costos de operación, en el nuevo ambiente competitivo originado por la globalización.
El Papel de la Globalización en la Competitividad Empresarial
La competencia global por los mercados obliga a las empresas manufactureras a competir en costos, calidad y tiempo. Ubicar con precisión los precios de los componentes de manufactura es esencial para lograr una operación eficiente y producción competitiva (Beheshti y Lollar 2003, 839; Ben-Arieh y Qian 2003, 169; Ozbayrak et al. 2004, 49).
Durante las décadas de los sesenta y setenta, las estrategias competitivas de las industrias estaban orientadas a la fabricación en masa, y su intención era lograr mejoras sustanciales y diferenciación en costos (Kaplan y Atkinson 1998, 2). A finales de 1970 y a principios de la década siguiente, las industrias estadounidenses perdieron una porción sustancial de sus mercados nacional y mundial (Kaynak 2003, 405), lo que coincidió con el inicio de la manufactura de productos de alta calidad, con una disminución de trabajadores y menos inventarios por parte de las empresas japonesas y del oeste de Europa, comparadas con las de Estados Unidos (Kaplan 1983, 686).
Técnicas Modernas de Administración y Contabilidad
Desde las últimas décadas del siglo pasado, muchas compañías reconocieron que sus sistemas de costos eran inadecuados para la competitividad existente (Kaplan 1988, 61). Para hacer más eficaces los procesos, los administradores crearon una serie de herramientas administrativas y contables, como el justo a tiempo (JIT, por sus siglas en inglés); gestión de la calidad total (TQM, por sus siglas en inglés) y el ABC, cuya finalidad es asegurar el mejoramiento inicial y rastrear con precisión el valor de los componentes (Roztocki 1999, 17).
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Sistema Tradicional de Costos (STC)
El STC se originó a principios del siglo XX, cuando los materiales y la mano de obra directa eran los factores predominantes, la tecnología se mantenía estable y los gastos indirectos de fabricación soportaban las actividades para los procesos de producción. Las compañías que elaboran pocos productos y cuyos gastos indirectos de manufactura no eran significativos en comparación con los costos directos, reconocían al STC como útil y exacto.
Antes del advenimiento de las tecnologías de manufactura modernas, de los cambios en la producción, el manejo del mercado y el entorno económico, el STC satisfacía las necesidades del mercado por las razones siguientes: a) los costos de los componentes directos eran más onerosos que los de los indirectos en la determinación del costo total del producto y b) la determinación de los costos de los componentes indirectos ha sido y es inherentemente más onerosa, que la de los directos (Andrade et al. 1999, 176).
Debido a la distorsión de costos de los productos, Johnson y Kaplan (1987a, 23; 1987b, 1) afirman que la información obtenida cuando se emplea el STC es tardía, global, desarticulada e irrelevante como herramienta de planeación y control, además puede provocar que la toma de decisiones estratégicas sea equivocada (Roztocki 1999, 279). Por ello, asesores e investigadores de contabilidad administrativa se enfocaron, cada vez más, en las consecuencias disfuncionales del STC y rediseñaron sus bases (Lukka y Granlund 2002, 171).
Desde la década de 1990, varias compañías han reducido su dependencia del STC, y han optado por el ABC (Cooper y Kaplan 1991, 130), surgido ante la falla de los sistemas tradicionales para distribuir correctamente los costos indirectos de los productos. Actualmente, los sistemas aplicados por algunas compañías, y que han sido diseñados para valorizar inventarios con el propósito de preparar los estados financieros y pagar impuestos, no proporcionan a los administradores la información oportuna y pertinente para introducir mejoras en la eficiencia operacional y medir los costos de los productos.
El ABC como Alternativa
Themido et al. (2000, 1149) definen al ABC como: "Una metodología para medir los costos del desempeño de las actividades, los recursos y objetos de costos. Rastrea los recursos a las actividades y el de éstas, a los objetos de costos, basados en su uso y reconoce las relaciones causales entre los inductores y las actividades".
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El ABC se originó en Estados Unidos en un contexto manufacturero, y se ha extendido por América del Norte, el Reino Unido, Europa y Australia, y a partir de la década de 1990, Japón le ha conferido una gran atención (Mitchell 1994, 261). En el entorno manufacturero moderno, el ABC ha llegado a ser más adecuado en el corto, mediano y largo plazo (Homburg 2004, 332; Kee y schmidt 2000, 2). Se le considera una herramienta para reducir la distorsión de la información contable de costos, y es la base empleada para la toma de las decisiones de planeación y mercado (Johnson 1992, 29). Además, se ha propuesto para obtener mayor exactitud, porque rastrea los costos indirectos más que otros sistemas (Kaplan y Atkinson 1998, 97).
El ABC establece una relación de causa-efecto entre los costos y los objetos de éstos (Ruhl y Hartman 1998, 233). Por lo tanto, al usarlo, el valor total de un objeto de costos es el producto del consumo de todos los recursos de las actividades consumidas por él (sievanen et al. 2004, 394). De esta manera, todos los costos se convierten en directos, ya que en principio son imputados correctamente en su respectivo objeto de costos (Andrade et al. 1999, 177).
Estructura del Modelo ABC
Debido a la promoción de organizaciones como el consorcio Internacional de Manufactura Avanzada (CAM-I, por sus siglas en inglés) y el Instituto Nacional de Contabilidad Administrativa (CIMA, por sus siglas en inglés), el ABC ha avanzado con paso firme desde la década de los ochenta (Ben-Arieh y Qian 2003, 171), y está constituido por dos ejes: el vertical de la cruz de CAM-I o panorama de asignación de costos; provee información acerca de los recursos, actividades y objetos de costos (Nonne y Griffin 1999, 117), y representa la cadena de consumo de costos, que va de los recursos a los objetos de costos, que pueden ser productos, servicios, clientes o proyectos (Themido et al. 2000, 1149).
El eje horizontal de la cruz de CAM-I se describe como un panorama de procesos de negocios, en donde una o más actividades o una red de ellas definen los procesos con un propósito común, y en éstos las actividades son secuenciales y aditivas (Themido et al. 2000, 1150), y se sugieren como guía para reducir costos (Fichman y Kemerer 2002, 143).
En el ABC, las actividades son las labores o el conjunto de tareas que requieren, consumen o utilizan recursos, y que resultan en la determinación específica de un servicio o en la transformación física de un producto en otro estado (Themido et al. 2000, 1149). Entonces, las actividades son consideradas una función clave dentro de un departamento, y se les define con un verbo y un sujeto (Waters et al. 2001, 17).
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Al relacionar las actividades con los costos, el ABC los agrupa por función, de acuerdo con su asignación a los productos, y con base en los eventos que los distribuyen, a los que se conoce como inductores de costos (cost driver) (Ellis-Newman y Robinson 1998, 374). Entonces, éstos se convierten en las variables determinantes del volumen de trabajo (Themido et al. 2000, 1149) y son los que causan (Spedding y Sun 1999, 290), incurren (Ellis-Newman y Robinson 1998, 374) y distribuyen los costos (Gunasekaran y Sarhadi 1998, 232), determinados por las actividades (Lee y Kao 2001, 72).
Los recursos son los ingredientes requeridos en la producción o en la prestación de servicios (Themido et al. 2000, 1149), y se aplican en el desempeño o ejecución de las actividades (Fichman y Kemerer 2002, 142). El ABC mide los cambios en el consumo de recursos (Cooper 1990, 58), mientras que los sistemas de administración informan en qué grado las actividades individuales consumen los recursos de la corporación (Back et al. 2000, 49).
Por otra parte, la relación entre recursos y actividades determina los inductores de recursos (resource driver) (Turney 1991, 101), que pueden ser algunas asignaciones de costos de una actividad. Themido et al. (2000, 1149) plantean que el ABC utiliza múltiples pasos para asignar el enfoque de costos. En el primero, a las actividades se les otorgan los recursos consumidos en su desempeño, y se asignan mediante los inductores de recursos. Cada costo es asignado con base en la proporción de los inductores de recursos, y todos empiezan y son agregados finalmente a los objetos de costos, a través de los inductores de actividades (activity driver).
Los objetos de costos (cost objects) son los productos, las redes de enlace entre los departamentos, los proyectos y las actividades, mismas que son sucesivamente medidas y asignadas (Lee y Kao 2001, 72), y cuyo objetivo final es calcular el costo total del proceso (Gunasekaran y Sarhadi 1998, 232). Al ser creados al final, son resultado del desempeño de una actividad o de una cadena de ellas (Themido et al. 2000, 1149).
Los grupos o centros de costos de actividades (cost pool) constituyen la acumulación de todos los gastos indirectos de fabricación, incluso los costos del tratamiento de cada tarea particular (Ellis-Newman 2003, 374), y se definen como actividades en lugar de centros de costos de producción (Kim y Han 2003, 74). En el ABC, los grupos de costos deben ser identificados para cada actividad (Sped-ding y Sun 1999, 292), por lo tanto, pueden ser de acumulación general. Una gran separación entre las actividades y los costos hace más fidedignos los resultados.
El ABC produce una gama de información nueva, formal e informal (Innes y Mitchell 1995, 140), que puede servir para medir varios aspectos del desempeño (Mitchell 1994, 272). Las medidas de desempeño describen el trabajo realizado en una actividad y los resultados logrados; definen en qué grado ésta satisface las necesidades de los clientes internos o externos e incluyen evaluaciones de eficiencia, así como el tiempo requerido para completar las actividades y su calidad (Turney 1991, 88).
El ABC Aplicado en Empresas de Servicios
Aunque el ABC fue creado para aplicarlo al trabajo repetitivo de manufactura, su uso se ha generalizado como medio para trazar un mapa real de recursos, costos y objetos de éstos, también para los servicios, clientes, oficinas y proyectos (Fichman y Kemerer 2002, 141). El ABC puede mejorar ampliamente la administración de las empresas de servicios (Ruhl y Hartman 1998, 150), y aplicarse a todo tipo de organizaciones (cagwin y Bouwman 2002, 3), tanto en el sector privado (Ellis-Newman y Robinson 1998, 3 74) como en el público (Davis 2003, 118).
El ABC ha sido aplicado en la industria electrónica, automotriz, aeroespacial, aviación, naval y de telecomunicaciones y en áreas como la defensa (Ben-Arieh y Qian 2003, 171). Además, en servicios financieros, educativos y en instituciones de salud (Armstrong 2002, 102; Ruhl y Hartman 1998, 147) y en el ramo farmacéutico (Jorgensen y Edwards 1998, 164).
La versatilidad del ABC permite su aplicación en una gama amplia de empresas, por ejemplo en las que:
- Están inmersas en un entorno de gran competencia, para incursionar con éxito en un mercado cada vez más turbulento y competitivo.
- Hayan escogido el "liderazgo en costos" como forma de competir.
- Los costos indirectos configuran una parte importante de los gastos totales.
- Los costos indirectos se cargan a los productos, mediante una base arbitraria.
- Registran un crecimiento, en sus costos indirectos
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