Este artículo analiza el Reglamento del IVA de 2013 en España, con un enfoque en las operaciones intracomunitarias y la necesidad de reformas fiscales para promover una economía circular. La experiencia de las últimas décadas muestra las limitaciones de este enfoque e invita a pensar en la necesidad de reformas más profundas del sistema fiscal vigente.
Delimitación del Hecho Imponible en Operaciones Intracomunitarias
El reglamento aborda la delimitación del hecho imponible de las operaciones intracomunitarias, un aspecto crucial para entender las obligaciones fiscales en este tipo de transacciones. Se consideran varios aspectos clave:
- Tributación de las operaciones intracomunitarias: Consideraciones generales.
- Adquisiciones intracomunitarias.
- Entregas intracomunitarias exentas de IVA.
- Operaciones intracomunitarias efectuadas a través de comisionistas.
- Transferencias de bienes realizadas por un sujeto pasivo entre distintos estados miembros.
- Determinación del lugar de realización del hecho imponible de las operaciones intracomunitarias.
- Tributación de los servicios accesorios al transporte intracomunitario de bienes.
- Tributación de los servicios de mediación en operaciones de transporte intracomunitario.
- Análisis de las normas especiales relacionadas con las operaciones realizadas en los territorios forales.
- Análisis de los regímenes particulares en las operaciones intracomunitarias.
- Cuestiones suscitadas en torno a la liquidación del IVA en las adquisiciones intracomunitarias.
- Resumen de operaciones realizadas con sujetos.
La Importancia del Reglamento de Cooperación Administrativa en el Ámbito del IVA
El reglamento también destaca la importancia de la cooperación administrativa en el ámbito del IVA y analiza el registro de operadores intracomunitarios. Además, examina el sistema de autoliquidación vigente en las operaciones intracomunitarias, incluyendo las declaraciones a presentar, como el modelo 349, y los libros registro correspondientes a determinadas operaciones intracomunitarias.
Se aborda el alcance de la obligación de facilitar información sobre comercio exterior a través de la declaración Intrastat, así como la identificación de los sujetos pasivos en las operaciones intracomunitarias y las novedades introducidas en materia de facturación.
Limitaciones de la Política Fiscal Ambiental Convencional
La política fiscal ambiental convencional, de inspiración pigouviana, se ha venido centrando en la creación de impuestos que penalizan a las actividades contaminantes específicas con la finalidad de que contribuyan a internalizar, mediante valores pecuniarios, el costo de las externalidades negativas por parte de los agentes contaminadores. La experiencia de las últimas décadas muestra las limitaciones de este enfoque e invita a pensar en la necesidad de reformas más profundas del sistema fiscal vigente.
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Necesidad de Reformas Fiscales Estructurales
Son necesarias reformas fiscales que permitan no solo penalizar algunos productos o actividades sino también realizar una discriminación estructural positiva a favor de aquellas actividades que contribuyen a prevenir y evitar las causas que dan lugar a los impactos ambientales negativos. Aunque un cambio radical del sistema fiscal actual requerirá un plazo largo por su complejidad y por las poderosas barreras que enfrenta, existe un margen inexplorado para introducir reformas fiscales factibles y viables en el corto plazo, que caminen en la dirección de favorecer una transición hacia la Economía Circular (EC) y la sostenibilidad.
Para ello, los primeros pasos deberían centrarse en una ambiciosa reforma, utilizando medidas del gasto tributario como los beneficios fiscales, exenciones y desgravaciones aplicables a los grandes tributos existentes (IVA, ISR). Estos instrumentos han ido adquiriendo presencia notable en la política fiscal general y también en la política ambiental y pueden ser utilizados para impulsar la transición a la EC, como de hecho se hace en las propuestas de Groothuis et al., (2014; 2016) o en Vence & López (2021).
IVA y Actividades de Reparación y Mantenimiento (R&M)
En particular, en este artículo se analiza la situación actual del régimen del IVA en las actividades de reparación y mantenimiento (R&M) en México y se discute una posible reforma del IVA introduciendo beneficios fiscales para estas actividades. En el epígrafe 2 se señalan las diferentes visiones de la EC y la importancia que dentro de ellas ocupan las actividades de R&M que contribuyen a la prolongación de la vida de los bienes. En el tercero se analiza empíricamente el impacto del IVA en las actividades de R&M. En el cuarto se realiza un análisis crítico de su tratamiento fiscal en la Ley del IVA (LIVA), el régimen de beneficios fiscales existentes, se formula una propuesta de reforma centrada en tasa 0 y exenciones y se cuantifican su impacto y su coste fiscal.
Economía Circular y las Actividades de Reparación y Mantenimiento
El concepto de EC nace como contraposición al de economía lineal, característico de un modelo industrial muy intensivo en recursos y energía y basado en una secuencia “extraer-producir-usar-tirar" lo que finalmente, acaba resultando insostenible para la biosfera y la propia sociedad. La EC se configura como un nuevo paradigma productivo que pone el acento en la capacidad regenerativa del ecosistema, la minimización del consumo de recursos no renovables, la prolongación de la vida útil de los bienes y la reutilización de todos los materiales que entran en el ciclo económico eliminando a la mínima expresión los residuos y emisiones (Ellen MacArthur Foundation, 2012;Stahel, 2013;Geissdoerfer et al., 2017; Korhonen, 2017; Reike et al, 2018; Vence y Pereira, 2019; Blomsma, 2020).
Una forma de ordenar la gran diversidad de conceptos de EC es distinguir entre dos grandes grupos (Stahel, 2019; Blomsma, 2020). Por un lado, estarían aquellos que ponen el acento en los ciclos largos de los materiales y de las moléculas, centrados en la optimización de su uso y su plena recuperación y reincorporación continuada al ciclo productivo (McDonough y Braungart, 2002); en su versión más elemental se centra en el reciclaje como estrategia central. El segundo tipo de modelos de EC pone el acento en los ciclos cortos de los productos, en la prolongación del uso durante el mayor tiempo posible de todo el stock de bienes producidos (Stahel, 2019; Blomsma, 2020); este sería la “era de la R” (Reúso, Reparación, Remanufactura).
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Los dos primeros constituyen la “Era de la R”: a) el ciclo de reutilización y reventa de bienes; b) ciclo de actividades de extensión de la vida del producto de los bienes. Y, el tercero, es el ciclo de reciclaje de las moléculas (recursos secundarios), que forma parte de la “Era de la ‘D’’. Los primeros ciclos, centrados en la reutilización, la reparación y la re-manufactura de los productos ocupan una posición jerárquica preferente desde el punto de vista circular y ecológico frente a la gestión de residuos típica de la economía lineal.
Las actividades de reutilización y reparación cumplen un papel importante desde el punto de vista del consumo sostenible y, además, ofrecen otros efectos positivos para la sociedad y el empleo. En todo caso, el aspecto clave es que, al prolongar la duración y funcionalidad de los bienes, son amigables con el medio ambiente ya que evitan (y reducen) los desechos y residuos de materiales y, al mismo tiempo, reducen la extracción de materias primas e insumos (incluida la energía) que se utilizarían en la fabricación de nuevos artículos o bienes de consumo.
Impacto del IVA en Diferentes Sectores Económicos
El análisis empírico del IVA soportado por los diferentes sectores económicos permite ver en qué medida este resulta relativamente más gravoso en unos sectores que en otros en función de diferentes factores y, en particular, de su intensidad en mano de obra. Tomando como base los Censos Económicos de 2019 del INEGI (Instituto Nacional de Estadística y Geografía) podemos poner en relación las características estructurales de los sectores y el IVA pagado y cobrado por cada uno de ellos (Tabla 1).
| Sector | % IVA |
|---|---|
| Manufacturero | 4.5% |
| Primario | 5.3% |
| Reciclaje y remediación | 15.6% |
| R&M | 13.57% |
En concreto, se observa que las actividades de servicios, que son las más intensivas en mano de obra (medido por remuneraciones sobre compras o remuneraciones sobre ingresos), tienden a soportar un IVAtc mayor con relación al valor de sus ventas que el IVAtc que soportan las actividades más intensivas en capital o en inputs materiales, como son las del sector primario, minero, industrial manufacturero, la construcción o el comercio al por mayor. En particular, se puede ver que las actividades de R&M, al igual que las de reciclaje y remediación, cargan un IVA muy superior a la media de la economía y a la mayoría de los sectores productivos.
Tratamiento Fiscal del IVA en los Servicios de Reparación
El IVA es un impuesto indirecto cuya carga liquidable recae sobre el consumidor final. Es un impuesto que opera sobre una cadena que se supone de flujo lineal y que finaliza con el uso o el consumo del bien o servicio por parte del consumidor o usuario, punto a partir del cual no hay creación de valor sino “destrucción del valor”. Con el fin de concretar la función del IVA en los servicios de reparación, se expone brevemente el tratamiento de la norma que lo establece (LIVA). De entrada, considerando las actividades de R&M como actividades de servicios, se analiza el artículo 14.
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Facturación Electrónica en España
En España, la factura electrónica es obligatoria en el ámbito de la administración pública, la Ley 25/2013 regula la emisión de facturas en el formato Facturae en las relaciones comerciales entre la administración y sus proveedores desde 2015. A partir de 2018, esta obligatoriedad se extiende también a los subcontratistas y contratistas que trabajan con la administración pública, quienes deben enviar sus facturas de manera electrónica a través de la plataforma FACe cuando el importe de éstas supere los 5.000 euros.
En el ámbito B2B, se ha publicado el Proyecto de Real Decreto que se desarrolla Ley 18/2022 y establece la factura electrónica como el único sistema permitido en las transacciones comerciales entre empresas. Está previsto que el reglamento técnico factura electrónica B2B en España se apruebe en 2024 y se extienda su implementación de manera progresiva durante 2025/2026 en función del volumen de facturación de las empresas.
Características de la Facturación Electrónica
- B2G: La factura electrónica es obligatoria en las relaciones con la administración pública, así como en las relaciones entre subcontratistas y contratistas del sector público.
- B2B: España se prepara para una implementación de la factura electrónica entre empresas y autónomos durante 2025 y 2026 tras la publicación oficial de reglamento técnico del sistema de factura B2B.
- Certificado Electrónico:
- B2G: Se debe contar con un certificado electrónico para la firma obligatoria de facturas. En su defecto, puede emplearse el servicio de “firma electrónica delegada” de un proveedor tecnológico cualificado.
- B2B: Será necesario contar con un certificado electrónico para la firma obligatoria de facturas entre empresas (TBC).
- Formatos Admitidos:
- B2G: Facturae, se trata de un formato estructurado (XML) que obligatoriamente deben generar los proveedores y acreedores en las relaciones con la administración pública.
- B2B: Los formatos admitidos para la facturación entre empresas son: XML CII, UBL, EDIFACT y Facturae (TBC).
- Firma Electrónica:
- B2G: Obligatoria, es necesario aplicar una firma electrónica XAdES en las facturas dirigidas a la administración pública.
- B2B: Obligatoria, es necesario aplicar una firma electrónica avanzada conforme al Reglamento eIDAS relativo a la identificación electrónica y los servicios de confianza (TBC).
España cuenta con un amplio sistema tributario electrónico que a su vez está compuesto por varios subsistemas para el correcto funcionamiento de este. Entre ellos, encontramos:
- SII - Suministro Inmediato de Información
- SILICIE - Suministro Inmediato de Libros Contables de Impuestos Especiales
- Ticket BAI y LROE - Sistema de declaración de facturas y Libros de Registro de Operaciones Económicas en el País Vasco
Proceso de Emisión de Facturas Electrónicas
- B2G: Obligatorio para el emisor por un periodo legal de 5 años.
- B2B: *Por definir con la publicación oficial del reglamento técnico de factura B2B.
Funcionamiento de la Factura Electrónica en el Sector Público en España
A continuación, se muestra el proceso de emisión de facturas a través del PGEFe (Punto General de Entrada de Facturas Electrónicas) de las administraciones públicas o FACe.
- Emisión y validación: Extracción de los datos del ERP del proveedor para su transformación al esquema XML - Facturae definido por la Agencia Tributaria y aplicación de distintos mecanismos de validación de datos para controlar que contienen la información necesaria.
- Firma electrónica: Se aplican los mecanismos de firma electrónica establecidos por ley, que aportan integridad y autenticidad a la factura electrónica. Se trata de la firma electrónica avanzada basada en un certificado (XAdES).
- Envío al PGEFe: Una vez validada la factura, se envía al PGEFe (Punto General de Entrada de Facturas Electrónicas) que los organismos públicos tienen habilitado, o a FACe, para aquellos organismos adscritos al Punto General de Entrada de Facturas Electrónicas de la Administración General del Estado.
- Almacenamiento electrónico: Archivo electrónico del formato XML - Facturae de la factura original con altas condiciones de seguridad y accesibilidad durante los 5 años que indica la legislación española.
Funcionamiento de la Factura Electrónica entre Empresas en España
A continuación, se muestra el proceso de emisión de facturas electrónicas en el ámbito privado conforme a los requerimientos establecidos en la Ley 18/2022 de creación y crecimiento de empresas.
- Emisión y validación: Extracción de los datos del ERP para la generación de los formatos técnicos de factura (EDIFACT, Facturae, XML CII, UBL...) y aplicación de mecanismos de validación de datos para garantizar la información mínima requerida en cada una de las sintaxis.
- Envío de facturas: Una vez validado cada documento, se identifica al destinatario de la factura para su envío a través de canales de comunicación específicos (VAN privada, pasarela EDI, https, sftp, x400, OFTP, AS2, AS4...) con registro de trazabilidad, confirmación de entrega y procesamiento.
- Almacenamiento electrónico: Resguardo electrónico de las facturas emitidas bajo un servicio de Almacenamiento Electrónico eIDAS con registro de evidencias y reaseguramiento continuo de los documentos.
- Gestión de estados: Visibilidad e integración de los distintos acuses de estado o ACK (acknowledgement) de cada una de las facturas emitidas conforme a las especificaciones técnicas definidas en el proyecto.
Preguntas Frecuentes sobre la Factura Electrónica B2B en España
El contenido de las siguientes preguntas está sujeto a cambios con la publicación oficial del reglamento técnico definitivo de factura electrónica B2B en España.
- ¿La facturación electrónica B2B será para todo tipo de clientes (nacionales, intracomunitarios y/o extracomunitarios? No. Solo hay que emitir factura electrónica a un destinatario cliente o proveedor que esté implantado en España o que opere en España bajo el registro de IVA.
- ¿Los autónomos también están afectados por esta ley? Sí, los autónomos también estarán obligados a cumplir con la normativa factura electrónica B2B.
- ¿Cuándo será obligatoria la factura electrónica B2B en España? ¿Cuándo se publicará el Real Decreto y se aprobará el reglamento técnico? Las fechas de publicación del Real Decreto dependerán de la finalización del trámite parlamentario iniciado y en curso. La expectativa es tener el reglamento técnico definitivo en 2024, por lo que cabría pensar que la fecha de entrada en vigor para la implementación de la primera fase será en 2025.
- ¿Cuáles son los plazos de implementación previstos? ¿La facturación electrónica será obligatoria para todos los niveles de facturación? Los plazos de implementación para la factura electrónica B2B desde la publicación definitiva del Real Decreto serán: Un año para las empresas cuya facturación anual supere los 8 millones de euros y dos años para el resto de las empresas (aquellas con ventas inferiores a los 8 millones de euros).
- Durante el periodo de transición, ¿qué ocurrirá si un proveedor no está obligado a usar factura electrónica? Si no entra en la primera fase de implementación (por volumen de facturación de empresas), seguirá enviando sus facturas de forma "tradicional" hasta que su empresa tenga la obligación de pasar a la facturación electrónica.
- ¿El nuevo sistema afectará a las relaciones B2G y B2C? No. Quedan fuera del alcance de esta Ley las facturas emitidas por una empresa cuyo destinatario pueda ser un organismo público (B2G) o un consumidor final (B2C).
- Las empresas que ya trabajan con el SII, ¿están obligadas a emitir o recibir facturas electrónicas B2B? Sí. El SII es un sistema distinto y las empresas tendrán que cumplir con ambos procesos. Por lo tanto, las empresas que ya trabajen con el SII tendrán que enviar sus facturas electrónicas a sus proveedores y recibirlas de sus clientes.
- ¿Cómo convivirán el sistema TicketBAI y el sistema de factura B2B? Las empresas registradas en la comunidad autónoma del País Vasco deberán cumplir con ambas normativas. Tendrán que disponer de un proveedor certificado o Software Garante para el cumplimiento TicketBAI y una solución para el nuevo sistema de facturación electrónica B2B.
- ¿Cómo será la interoperabilidad entre plataformas privadas de factura electrónica? Las plataformas de factura electrónica deberán contar con la capacidad de conectarse entre sí mediante protocolos de comunicación seguros definidos en el reglamento técnico. Además, deberán ser compatibles con los requisitos establecidos y asegurar unos niveles de seguridad del servicio, incluyendo la autenticación y validación de las facturas.
- ¿Cuáles son los formatos admitidos para emitir las facturas electrónicas B2B? Los formatos admitidos son: UBL, CII, EDIFACT y Facturae.
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