La Constitución española dedica varios preceptos a asegurar que la actividad de la administración se someta a derecho. El artículo 106.1 establece que los tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como su sometimiento a los fines que la justifican.
El artículo 117.1 proclama que la justicia emana del pueblo y se administra en nombre del rey por jueces y magistrados integrantes del Poder Judicial, independientes, inamovibles, responsables y sometidos únicamente al imperio de la ley. El artículo 117.3 de la Constitución española (CE) complementa lo anterior disponiendo que el ejercicio de la potestad jurisdiccional en todo tipo de procesos, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado, corresponde exclusivamente a los juzgados y tribunales determinados por las leyes, según las normas de competencia y procedimiento que las mismas establezcan.
I. Breve Reseña Histórica sobre la Juridificación de la Actividad Administrativa, Financiera y Tributaria
El derecho tributario posee una tradición plurisecular, comparable a la de otras ramas del derecho público. En la Antigüedad y la Edad Media, la actividad financiera era limitada, reflejando los escasos fines públicos asumidos por las organizaciones territoriales. Los poderes públicos se centraban en tareas bélicas, dejando de lado la asistencia sanitaria o la docencia, que eran realizadas por entidades religiosas.
Esta situación explica la ausencia de una actividad financiera estable y la exigencia de financiación mediante detracciones coactivas de ingresos, a menudo con carácter sancionador, solo en acontecimientos singulares como campañas bélicas o coronaciones. La juridificación plena de la actividad financiera es un fenómeno relativamente reciente.
La actividad financiera ha existido siempre, pero adquiere relevancia a través de un proceso histórico lento y no concluido. Al poder político no le interesa especialmente la juridificación de la actividad administrativa y financiera, ya que esto limita su libre actuar. La aparición del Estado moderno, aunque representa una actividad financiera permanente, no implica necesariamente su gran importancia ni la convicción de que los ciudadanos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en proporción a su capacidad económica.
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El Estado no ha asumido funciones cuya importancia contribuya a generalizar la convicción de que las necesidades que satisface son una "exigencia común", a cuya financiación deben concurrir los particulares. La ordenación jurídica de la hacienda era aún rudimentaria a finales del siglo XVIII.
En esta primera etapa precientífica no existe, en rigor, derecho financiero. La relación tributaria es una relación de poder de tal manera que el soberano exige al súbdito la contribución en virtud de su poder y no al amparo de normas jurídicas. El fenómeno financiero es abordado desde los puntos de vista económico y político con notables recelos por lo que al impuesto se refiere: los tratadistas de la hacienda clásica entienden que el mejor impuesto es el que no existe.
A partir de la revolución francesa parece comenzar una segunda etapa en la que hay atisbos de juridificación verdadera de la actividad financiera. Ni siquiera con el constitucionalismo decimonónico, que representa indudablemente un robustecimiento del protagonismo del Estado en la vida pública, se consolida una actividad financiera que vaya más allá de los gastos ocasionados por acontecimientos bélicos, aunque ya se van ejerciendo labores en los campos de la enseñanza, de la sanidad y demás funciones asistenciales o benéficas.
En 1898, se afirma que el fundamento jurídico del derecho del Estado al impuesto deriva de su obligación de satisfacer el interés colectivo, y que el reparto de la carga tributaria debe hacerse según la capacidad contributiva de cada sujeto. Sólo a partir de 1919, con motivo de la crisis subsiguiente a la Primera Guerra Mundial, y con mayor intensidad a partir de la gran crisis económica de 1929, con el respaldo teórico de los postulados keynesianos, el Estado adquiere un obligado protagonismo en la vida pública económica, que no ha hecho sino acentuarse en los años posteriores.
El Estado disciplina la potestad financiera relativa a los ingresos públicos con carácter marcadamente reglado, sobre todo si se compara con los precedentes históricos, pero subsistiendo aún demasiadas zonas para la discrecionalidad. En el campo del gasto la discrecionalidad y el peligro de arbitrariedad campean por sus fueros, limitándose prácticamente el derecho financiero a la regulación de los aspectos formales, procedimentales del gasto público y a la enunciación de unos principios constitucionales de justicia en el gasto, ayunos de desarrollo legislativo. La Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 representa un gran paso adelante en la construcción del derecho financiero.
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El sometimiento a derecho de la actividad financiera ha librado importantes batallas, en las que se alcanzan victorias solo parciales. El poder político huye del corsé que supone el disciplinar mediante normas el manejo del dinero público.
II. La Relación Jurídica Obligacional de Derecho Público Frente a la Relación de Poder
Actualmente se aprecia con claridad que el derecho financiero es una disciplina jurídica autónoma, un derecho público, y a juicio de no pocos, un derecho administrativo especial. Ahora bien, es necesario plantearse hasta qué punto es necesaria la excepcionalidad del derecho administrativo respecto del derecho civil. Lo anterior porque cuando la administración actúa en régimen de prerrogativa, la relación con el administrado se aproxima a los caracteres de la denostada y superada relación de poder. Y máxime cuando el propio derecho tributario, excepciona a su vez al derecho administrativo, casi siempre inclinando la balanza en favor de la administración.
Los primeros intentos de explicación sistemática del fenómeno tributario son obra de la doctrina jurídico-pública alemana, de finales del siglo XIX, para la cual la relación que se origina con ocasión de la aplicación de los tributos es una relación de poder. El soberano, en una posición de supremacía, impone la prestación tributaria y la exige al súbdito, situado en una posición de sometimiento y subordinación. La relación tributaria no es, pues, una relación jurídica entre las partes intervinientes, disciplinada en términos de respeto a los principios de igualdad y legalidad.
La tesis de la relación de poder encontró fuerte oposición ya dentro de la doctrina germana de principios del siglo XX, de la mano de Hensel, Blummenstein y Nawiasky, que se esmeran en construir la relación tributaria como una relación jurídico-obligacional en el marco de un Estado de derecho. El Estado, que detenta la soberanía, puede imponer prestaciones tributarias a los súbditos mediante ley. La superioridad, en cuanto autoridad, del acreedor sobre el deudor tributario no aparece hasta la ejecución del procedimiento tributario (propio del orden jurídico público y rodeado de todas las garantías de tutela judicial).
Es importante cuestionar si cualquier potestad otorgada a la administración acreedora que le confiera una posición mejor que las que disfruta el acreedor de derecho privado permite ya catalogar a la relación jurídica establecida como una relación de poder. La doctrina alemana de principios de siglo ideó la división de la disciplina en derecho tributario material y derecho tributario formal, comprendiendo el primero el estudio de la obligación tributaria material, sus titulares, objeto y configuración, y el segundo el estudio de las formas y procedimientos para hacerla efectiva.
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La doctrina italiana inmediatamente posterior en el tiempo rechaza tanto los patrones de la relación de poder como la distinción entre derecho tributario material y formal, tratando de reconducir al esquema de la relación jurídica obligacional todo el mecanismo aplicativo del tributo. La relación jurídico impositiva tiene un contenido complejo, puesto que de ella se derivan, de un lado, poderes, y derechos así como obligaciones, de la autoridad financiera, a los que corresponden obligaciones positivas y negativas, así como derechos, de las personas sometidas a su potestad; y de otra parte, con carácter más específico, el derecho del ente público a exigir la correlativa obligación del contribuyente de pagar la cantidad equivalente, importe del impuesto debido en cada caso.
En el pensamiento del maestro italiano recién citado, la relación jurídico-tributaria tiene un contenido sumamente complejo, pues abarca no solamente a la obligación principal, nacida del hecho imponible, sino a todo el conjunto de obligaciones accesorias a ésta, así como a las potestades administrativas necesarias para hacerlas valer. Entramado de situaciones jurídico subjetivas activas y pasivas que conformarían una única relación jurídica obligacional.
El profesor Berliri sale al paso de la anterior construcción a la que tilda, razonadamente, de simplista, pues entiende imposible reconducir al esquema de una única obligación todo el conjunto de situaciones jurídicas, activas y pasivas, que se generan con ocasión de la aplicación de los tributos. Entiende el insigne profesor de Bolonia que la obligación tributaria material no puede ser el único centro de atención del derecho tributario, relegándose a un segundo plano todas las demás obligaciones, deberes, derechos y potestades.
El conjunto de situaciones jurídicas subjetivas que derivan de la aplicación de los tributos debe ser sistematizado distinguiendo, en primer término, la obligación tributaria de la relación jurídica tributaria. Entiende Berliri que a la situación general de sujeción en que se encuentra todo ciudadano frente al Estado corresponden a éste potestades para la aplicación de los tributos. Realizado el presupuesto de hecho de la norma, el ciudadano se encuentra ya en situación de deber correspondiendo al Estado un derecho potestativo que, ejercido, convierte al Estado en titular de un derecho de crédito y al ciudadano en deudor de una obligación.
La construcción de Berliri, aunque no pierda de vista el esquema de la relación jurídica obligacional, al fijar su atención en los aspectos distintos de ésta, supone un tránsito, un puente hacia las concepciones dinámicas o funcionalistas de la aplicación de los tributos. Pero deducir de ello que se regresa a la teoría de la relación de poder es, en nuestra opinión, francamente desacertado. Una cosa es que se postule una mayor atención de la disciplina hacia los aspectos ineludiblemente administrativos que ésta tiene y otra bien distinta deducir de ello un regreso a las concepciones de la relación de poder.
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