La consolidación de un sistema democrático requiere alcanzar mayores cotas de libertad y seguridad, lo cual se logra, entre otras formas, mediante la revisión y perfeccionamiento del ordenamiento jurídico.
Las transformaciones jurídicas, sociales y económicas demandan una revisión constante del ordenamiento jurídico, con el propósito de que responda a las necesidades actuales y garantice la libertad y seguridad de todos los ciudadanos.
El proceso de revisión y actualización del ordenamiento jurídico debe alcanzar también el ámbito del Derecho penal, de forma que este pueda responder a la exigencia de proteger los intereses sociales más relevantes de las agresiones más lesivas.
Especialmente necesario resulta revisar el sistema de protección penal a los ingresos del Estado, de manera que responda a una adecuada protección de la actividad financiera concretada en la protección de los ingresos y del gasto público.
En el ordenamiento jurídico español, la protección a la Hacienda pública diferencia dos planos: uno que corresponde a las infracciones tributarias, que se encuentran reguladas en la Ley General Tributaria; el otro correspondiente a los delitos tributarios, que se encuentra en la legislación penal, en concreto en el título XIV del Código Penal, cuyo título es “Delitos contra la Hacienda pública y la Seguridad Social”.
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Junto al delito de defraudación tributaria, la regulación penal española en la materia prevé un sistema de tipos penales encargados de la protección penal a la Hacienda pública, lo que permite conformar una amplia regulación, pues además del delito de defraudación tributaria ya mencionado se encuentran tipificados los delitos de fraude de subvenciones en el artículo 308, delito de fraudes comunitarios en el artículo 306 y el delito contable tributario en el artículo 310. Esto, además de los delitos de defraudación a la seguridad social de los artículos 307, 307bis y 307ter.
Delito de Defraudación Tributaria
En el análisis del delito de defraudación tributaria, el primero de los debates refiere al bien jurídico protegido. Al respecto es posible diferenciar dos tesis: una de orientación funcional, tiene como característica restar importancia a la lesividad patrimonial que comporta el delito de defraudación tributaria y priorizar, como bien jurídico protegido, las funciones del tributo.
La posición de orientación patrimonialista, dominante en España, plantea que el bien jurídico inmediatamente protegido por el delito de defraudación tributaria es el interés económico de la Hacienda pública materializada en la obtención de recursos públicos tributarios y, añade Martínez-Buján Pérez, en la fase de liquidación del tributo.
En el plano del tipo objetivo cabe mencionar en primer lugar la conducta típica, cuyo núcleo está confirgurado, como ha sido desde su origen, por el verbo “defraudar”.
El significado de este término ha dado lugar a uno de los más relevantes debates en la interpretación y aplicación del delito, con importantes consecuencias para la determinación de la conducta penalmente relevante.
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La interpretación del verbo típico ha dado lugar a dos opiniones: por una parte, una posición según la cual la conducta típica se concreta en la infracción de deberes tributarios; por otra parte, la postura que exige algo más que la infracción de tales deberes.
Opuesta a la posición anterior está aquella que considera que el verbo rector “defraudar” debe estar configurado a partir de un contenido jurídico penal autónomo que trasciende a la infracción de deberes tributarios. Concretamente, el desvalor de acción debe ser comprendido a través de un engaño.
La doctrina y la jurisprudencia de manera mayoritaria defienden la tesis que interpreta el delito de defraudación tributaria a partir de considerar que el verbo rector exige algún tipo de engaño u ocultación, tal y como fuera reconocido por la sentencia del Tribunal Constitucional 120 de 2005 y cuya confirmación está en la sentencia del Tribunal Constitucional 48 de 2006.
Conforme con esta interpretación, el delito de defraudación tributaria exige algún tipo de ocultación, como puede ser la realización de negocios simulados a través de los cuales se deja a la Administración tributaria en una situación en la cual no está en condiciones de indagar los fundamentos del hecho imponible.
En concreto, se requiere un tipo de comportamiento que sea idóneo para imposibilitar o dificultar la liquidación del tributo. la vulneración del patrimonio del Erario únicamente podrá imputarse a dicha conducta cuando la Administración no estaba en condiciones, por sí misma, de averiguar los fundamentos del hecho imponible.
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En suma, el verbo rector “defraudar” implica que en el seno del art. 305 deba exigirse en todo caso una ocultación de bases o datos esenciales que sea idónea para imposibilitar o dificultar la liquidación del tributo.
El debate en torno a la conducta típica ha servido para enfrentar dos importantes preguntas en torno a la relevancia penal del delito de defraudación tributaria. Por una parte, si es posible afirmar que hay conducta típica con la simple omisión de la presentación de la declaración tributaria y, por otra parte, si es penalmente relevante en términos del delito de defraudación tributaria el negocio en fraude de ley.
Omisión de Presentación de la Declaración Tributaria
En relación con la omisión de presentación de la declaración tributaria, pueden identificarse dos tesis: una posición crítica con aceptar como delito de defraudación tributaria la simple omisión de presentación de la obligada declaración tributaria; por otro lado, una posición favorable a aceptar la relevancia penal de dicha omisión.
Una parte de la doctrina ha opinado que la no presentación de la declaración tributaria no es constitutiva de defraudación tributaria, como en su momento afirmó Córdoba Roda, quien exigía algo más que la simple pasividad.
La doctrina y la jurisprudencia en su inmensa mayoría han defendido la relevancia penal de la omisión, siendo el punto de discordia si deben o no existir elementos adicionales a la simple falta de presentación de la declaración tributaria para que pueda ser penalmente relevante.
Para la tesis que considera suficiente, como elemento central del injusto del delito tributario el incumplimiento del deber, la no presentación de la declaración tributaria es relevante, siempre que a tal omisión se le vincule la producción del perjuicio patrimonial.
Existe una tesis más restrictiva que considera que el significado de la conducta típica en el delito de defraudación tributaria no está limitado a la infracción de deberes tributarios. En consecuencia, la punibilidad de la no declaración tributaria queda sujeta a la satisfacción de aquellos requisitos adicionales a la infracción del deber.
La más restrictiva de las posiciones reclama la presencia de un engaño o mise en scène similar a la estafa, de modo que la punibilidad de la omisión queda condicionada a la presencia de un engaño capaz de generar error.
Recientemente, y con ayuda de criterios de imputación objetiva, la doctrina y la jurisprudencia han querido plantear las restricciones a la relevancia penal de la omisión de presentación de la declaración tributaria, a partir de un criterio que fija como juicio de relevancia que la omisión deje a la Administración tributaria en situación de desconocimiento de los datos que dan fundamento a la obligación tributaria, tal y como sostiene Martínez-Buján Pérez.
Negocios en Fraude de Ley
El segundo de los problemas radica en la relevancia penal de los negocios en fraude de ley y su diferencia con los negocios simulados y de economía de opción.
En punto a este problema, la jurisprudencia ha venido sustentando la relevancia penal del fraude de ley; recurriendo para ello a dos modos de argumentar diferentes: castigar penalmente el negocio en fraude de ley con independencia de su regulación en el ámbito tributario y calificar las conductas en fraude de ley como actos simulados.
Ley Antifraude (Ley 11/2021)
Con el fin de regular las prácticas fraudulentas, incluida la contabilidad «extracontable», a menudo vinculada a los pagos en efectivo, el 9 de julio de 2021 se promulgó la Ley 11/2021, conocida como «ley antifraude», esta norma introdujo varios cambios en la Ley General Tributaria y se centra en tres pilares clave:
- Alinear la legislación española con las reglas europeas de elusión fiscal
- Ajustar la normativa para crear un sistema fiscal más justo
- Implementar medidas de control del fraude más activas y eficaces
Además, esta ley pretende dotar de los recursos necesarios a tres instituciones clave: los Tribunales Económico-Administrativos, la Dirección General de Tributos y la AEAT.
Medidas Incluidas en la Ley Antifraude
La lista de objetivos de la ley antifraude es extensa y ambiciosa, estas son las medidas que introduce la ley para lograr sus objetivos:
- Limitación del uso de efectivo: la AEAT tiene como objetivo reducir significativamente el uso del efectivo en España para disminuir el fraude asociado a los pagos en efectivo.
- Aplicación de sanciones más disuasorias: la Administración Tributaria española reconoce que algunas sanciones impuestas antes de la ley antifraude carecían del efecto disuasorio esperado. Por este motivo, una de las medidas de la Ley 11/2021 incrementa los montos de determinadas multas.
- Ampliación de la definición de «paraíso fiscal»: antes de la ley antifraude, algunos países, aunque no se consideraban oficialmente paraísos fiscales, carecían de transparencia y equidad fiscal. La ley antifraude amplía la definición de paraísos fiscales, refiriéndose ahora a ellos como «jurisdicciones no cooperativas».
- Implementación de cambios en el Impuesto sobre los ingresos de los particulares (IRPF): la ley antifraude obliga a la transparencia fiscal internacional a evitar que las empresas puedan evadir impuestos en España realizando operaciones en otros países.
- Definición de lo que se considera «legal» para el software de facturación electrónica: antes de la aprobación de la Ley 11/2021, algunas empresas utilizaban un software contable que les permitía llevar una doble contabilidad, lo que comprometía significativamente la transparencia de sus finanzas. Sin embargo, la ley antifraude busca eliminar este tipo de software al considerarlo ilegal.
Facturación Electrónica y la Ley Antifraude
A continuación se detallan los requisitos que marca la ley antifraude para calificar el software de facturación como legal, junto con las nuevas medidas que introduce en materia de facturación electrónica.
Requisitos para un Software de Facturación Electrónica Legal
La Ley de Creación y Crecimiento obliga a las empresas y los trabajadores independientes dados de alta en España a emitir facturas electrónicas. Sin embargo, antes de seleccionar su software de facturación, deben asegurarse de que cumple con los requisitos que marca la ley antifraude para ser considerado legal:
- El software debe contar con la funcionalidad de reenviar continuamente información fiscal, específicamente registros de facturas, a través del sistema VERI*FACTU.
- Cada vez que un cliente compra un producto o contrata un servicio, el software debe generar un registro de factura.
- Los datos confidenciales no relacionados con asuntos financieros deben mantenerse separados de la información pertinente para los impuestos.
- Todos los registros de facturación deben estar vinculados en una secuencia que muestre claramente cuándo se creó el primer registro y la fecha en que se generó el último.
- Un registro automático debe registrar todas las acciones que ocurren en el sistema, incluidos los inicios de sesión y las actualizaciones de software.
- El software debe garantizar la integridad de los registros de facturación, asegurando que los datos ya registrados no puedan ser alterados o manipulados.
Prohibiciones Relacionadas con la Facturación Electrónica
De acuerdo con la ley antifraude, las empresas y los trabajadores independientes en España tienen prohibido realizar las siguientes acciones:
- Utilizar software que permita el mantenimiento de la contabilidad extracontable.
- Modificar la información de las facturas.
- Incluir en el registro de facturación cualquier transacción que no se haya producido efectivamente.
- No incluir en el registro las facturas, ya sea omitidas parcial o totalmente.
- Utilizar soluciones de facturación electrónica que no estén debidamente certificadas.
La ley antifraude prohíbe a las empresas que comercializan este tipo de soluciones de software lo siguiente:
- Vender software no certificado
- Exceder el plazo de julio de 2025 para adaptar su software a los requisitos de la Ley 11/2021
Impacto en los Pagos en Efectivo
Para promover la facturación electrónica y garantizar que las empresas cumplan con los requisitos de la UE, la ley antifraude introduce una medida que afecta directamente a los pagos en efectivo.
La ley antifraude lleva esta medida un paso más allá al reducir el límite de pago en efectivo a €1000 (o su equivalente en otras monedas). Es importante tener en cuenta que este límite se aplica solo si una de las partes involucradas es un profesional o una empresa.
Delitos Fiscales
Los delitos fiscales son aquellos que se producen cuando se defrauda a la Hacienda Pública.
Dentro del Derecho Penal, se clasifican como delitos especiales, que son aquellos que no se encuentran regulados en el Código Penal Federal (o en algún otro código penal local) sino en una Ley Especial o un Tratado Internacional (artículo 6 del Código Penal Federal).
A pesar de su naturaleza, estos son investigados por el Ministerio Público y sancionados por el Juez Penal, como todos los delitos; dejando a la autoridad fiscal únicamente como víctima u ofendido en los procedimientos penales respectivos (artículo 92 del Código Fiscal de la Federación), siendo indispensable que esta solicite la persecución del delito a través de la querella correspondiente.
Es pertinente hacer la aclaración de que los castigos por desobedecer la Ley Fiscal se dividen en dos categorías las primeras son las infracciones, que son aquellas que por su gravedad únicamente se castigan con multas u otras sanciones económicas y los delitos que se castigan con prisión.
Delitos Fiscales de Mayor Relevancia
- El contrabando: consiste en introducir o extraer mercancías de manera ilegal dentro del país (artículo 102 del Código Fiscal de la Federación en adelante CFF). Las sanciones por este delito van de los tres meses a los nueve años de prisión (artículo 104 CFF).
- La defraudación fiscal: es la denominación correcta de lo que conocemos como evasión fiscal, consiste en no pagar algún impuesto haciendo uso de engaños o aprovechando errores de la autoridad fiscal (artículo 108 CFF) y sus sanciones van de los tres meses a los nueve años de prisión.
- La falsificación de facturas: que no es como tal una falsificación sino que se trata de documentos que amparan operaciones que no ocurrieron, castiga de dos a nueve años de prisión (artículo 113 BIS).
Sanciones Relacionadas con el IVA
En España, tanto las empresas como los autónomos actúan como agentes de cobro. Esto significa que facturan a sus clientes productos o servicios sujetos al impuesto al valor agregado (IVA), recaudan el importe del impuesto correspondiente y lo abonan a la Agencia Tributaria (AEAT).
Si bien el proceso de cobro del IVA es relativamente sencillo, puede haber situaciones en las que los pagos a la AEAT no se realicen a tiempo. En estos casos, la AEAT tiene la autoridad para imponer sanciones.
Las sanciones en materia de IVA son medidas que adopta la AEAT cuando identifica irregularidades relacionadas con las obligaciones de IVA de una empresa. Estas sanciones pueden incluir multas, que pueden variar en función de factores como la gravedad y intencionalidad de las actuaciones del recaudador del IVA.
Tipos de Sanciones Relacionadas con el IVA
Las sanciones relacionadas con el IVA en España se dividen en tres categorías:
- Recargos: Una multa que es un porcentaje del monto adeudado.
- Sanciones económicas: Una multa fija o proporcional.
- Responsabilidad penal: Una sanción que conlleva consecuencias penales porque el acto está clasificado como delito.
Sanciones por Infracciones en las Declaraciones del IVA
Las sanciones impuestas por la AEAT varían significativamente en función de la infracción, su gravedad y si se trata de una reincidencia. Las sanciones también varían en función de si la devolución tardía del IVA es positiva o negativa (es decir, la empresa le debe a la AEAT o la AEAT le debe a la empresa).
Si el Resultado de la Devolución Tardía del IVA es Cero o Negativo
Si el resultado de la devolución es cero o negativo, es decir, que la empresa pagó más IVA del recaudado y la AEAT ahora debe compensarlo o devolverlo, la empresa seguirá estando sujeta a una sanción si su presentación se produjo fuera de plazo. El tipo de sanción dependerá de si la declaración se realiza antes o después de que la AEAT envíe un requerimiento de pago.
- Antes de recibir un requerimiento de pago: multa económica fija de €100
- Tras recibir un requerimiento de pago: multa económica fija de €200
Si el Resultado de la Declaración Tardía del IVA es Positivo
Independientemente del motivo por el que se produzca un retraso en la declaración del IVA (error u olvido de un plazo, problemas de salud, fondos insuficientes, etc.), se aplicará un recargo o penalización al importe adeudado.
Antes de Recibir un Requerimiento de Pago
Si un recaudador de IVA presenta una declaración de IVA tardía con resultado positivo antes de recibir un requerimiento de pago, se aplicará un recargo porcentual sobre el importe adeudado. El porcentaje corresponde a cuánto tiempo después de un plazo se declara el IVA.
| Tiempo de Retraso | Recargo |
|---|---|
| Entre 1 día y 3 meses | 5 % |
| Entre 3 meses + 1 día y 6 meses | 10 % |
| Entre 6 meses + 1 día y 12 meses | 15 % |
| Más de 12 meses + 1 día | 20 % + intereses de demora del 4.0625 % |
Después de Recibir un Requerimiento de Pago
Si la AEAT ha enviado una liquidación tributaria, impondrá una sanción económica en función de la gravedad de la situación. Las multas oscilan entre un mínimo del 50 % para las infracciones leves y un máximo del 150 % para aquellas que se consideran muy graves.
Gravedad de las Infracciones
Cuando se produce una infracción, se debe evaluar la gravedad de la situación para determinar la sanción aplicable. Si el propietario de un negocio recibe una notificación de la AEAT, la sanción variará en función del tipo de infracción.
- Menor: Si el importe máximo del IVA adeudado por infracción es de €3,000, independientemente de si se ocultó a la AEAT de forma intencional o no intencional. La sanción es del 50 % del importe del IVA no pagado.
- Grave: La infracción se considera grave si el importe del IVA vencido es de al menos €3,000.01 y se ocultó información a la AEAT. En el caso de una infracción grave, la sanción es una multa proporcional que oscila entre el 50 % y el 100 % del importe del IVA adeudado.
- Muy Grave: Si una empresa oculta el IVA cobrado a los clientes, y dicho importe es superior al 50 % del IVA repercutido declarado, o si se utilizan medios fraudulentos en los términos definidos por la Ley 58/2003, se calificará como infracción muy grave.
Cómo Evitar Sanciones Relacionadas con el IVA
Si bien estas sanciones pueden ser bastante altas, están diseñadas para ser disuasorias y no son difíciles de evitar. Estos son algunos consejos para garantizar que las empresas cumplan siempre con sus obligaciones en materia de IVA:
- Declara el IVA a tiempo: Presenta el formulario de impuestos necesario para declarar el IVA antes de la fecha de vencimiento, incluso si la empresa no ha realizado ninguna actividad comercial.
- Infórmate sobre las tasas de IVA de España: Infórmate sobre las diferentes tasas de IVA en España y utiliza los porcentajes correctos en las facturas de la empresa.
- Acuérdate de utilizar el modelo 347: Ten en cuenta que, si bien las empresas no tienen que pagar impuestos por las transacciones que no están sujetas al IVA, tienen que declararlas mediante el formulario 347.
- Ingresa la información correcta: Asegúrate de que la información de todas las facturas se ingrese con precisión, o dichas facturas se considerarán no válidas.
- Cobra los importes correctos de IVA: Asegúrate de que se apliquen los importes correctos de IVA en todas las transacciones.
- Mantente al día sobre cualquier cambio normativo: La AEAT podrá introducir en cualquier momento cambios que puedan alterar por completo la forma de autoliquidar los impuestos.