El artículo 6 de la Ley del IVA establece las opciones disponibles cuando en la declaración de pago resulta un saldo a favor. El contribuyente puede acreditarlo contra el impuesto a su cargo en los meses siguientes hasta agotarlo, solicitar su devolución o llevar a cabo su compensación contra otros impuestos según el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación. Es importante destacar que la devolución debe ser sobre el total del saldo a favor, y en caso de compensación, la devolución aplica sobre el remanente total.
Los saldos cuya devolución se solicite o sean objeto de compensación no podrán acreditarse en declaraciones posteriores. De esta disposición se desprende que cuando resulten saldos a favor en las declaraciones mensuales del IVA se tendrán tres opciones:
- Acreditamiento.
- Devolución.
- Compensación.
A continuación analizamos cada una de estas figuras para recuperar saldos a favor:
1. Acreditamiento de Saldos a Favor del IVA en Pagos Mensuales
El artículo 5-D de la Ley del IVA establece que el impuesto se calcula por cada mes de calendario, tratándose de un pago definitivo. Consecuentemente, el saldo a favor resultante en la declaración mensual también será definitivo. El artículo 6 permite acreditar este saldo contra el impuesto a cargo en los meses siguientes hasta agotarlo.
La decisión de optar por el acreditamiento debe ser evaluada cuidadosamente. Si el plazo para acreditar en declaraciones de los meses siguientes resulta largo, considerando que en los meses siguientes resulte IVA a favor, quizá la opción sea la devolución.
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El procedimiento de acreditamiento de saldos a favor en declaraciones mensuales cambió a partir del 1o. de enero de 2003. El saldo a favor de un mes no podrá incrementar el saldo a favor de otro mes, sino que, mientras no se agote, seguirá siendo de dicho mes.
La Ley del IVA no especifica un plazo para acreditar el saldo a favor. Por lo tanto, se aplica supletoriamente el artículo 22 del CFF, que establece un plazo de cinco años, que prescribe la obligación de devolver el saldo a favor.
Al no existir plazos para efectuar el acreditamiento, ya no importa que pase de un año de calendario a otro, por lo que se debe llevar el control del saldo favor de cada mes, para determinar lo que se vaya acreditando contra el impuesto a cargo de las declaraciones de los meses siguientes.
Para ilustrar lo anterior presentamos el siguiente ejemplo:
| Mes | Concepto | Importe |
|---|---|---|
| Marzo 2015 | A. IVA Causado | $ 500,000.00 |
| B. IVA Acreditable | $ 800,000.00 | |
| C. IVA A Favor | $ (300,000.00) | |
| Abril 2015 | A. IVA Causado | $ 400,000.00 |
| B. IVA Acreditable | $ 300,000.00 | |
| C. IVA A Cargo | $ 100,000.00 | |
| D. Acreditamiento de IVA a favor de Marzo 2015 | $ 100,000.00 | |
| E. IVA a pagar | $ 0.00 | |
| Mayo 2015 | A. IVA Causado | $ 450,000.00 |
| B. IVA Acreditable | $ 600,000.00 | |
| C. IVA A Favor | $ (150,000.00) | |
| Junio 2015 | A. IVA Causado | $ 600,000.00 |
| B. IVA Acreditable | $ 300,000.00 | |
| C. IVA A Cargo | $ 300,000.00 | |
| D. Acreditamiento de IVA a favor de Marzo 2015 | $ 200,000.00 | |
| E. IVA a pagar | $ 0.00 |
En el ejemplo anterior se puede apreciar que el saldo a favor de marzo de 2015, de $ 300,000.00, se agotó al acreditarse en abril $ 100,000.00, y en junio de 2014, por $ 200,000.00. El saldo a favor de mayo de 2015, queda pendiente de acreditar por $ 50,000.00.
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1.1. Impedimento para Acreditar
El segundo párrafo del artículo 6 de la Ley del IVA establece que los saldos cuya devolución se solicite o se compense no podrán acreditarse en declaraciones posteriores.
2. Devolución de Saldos a Favor del IVA en Declaraciones Mensuales
El artículo 6 de la Ley del IVA permite recuperar el saldo a favor resultante en las declaraciones de pagos mensuales, siempre que sea sobre el total del saldo a favor.
No existe en la Ley del IVA un plazo para solicitar la devolución del saldo a favor. Aplicando supletoriamente el artículo 22 del CFF, la obligación de devolver prescribe en los mismos términos y condiciones que el crédito fiscal, es decir, en cinco años.
Como mencionamos en el acreditamiento, se debe evaluar la decisión de tomar la opción de la devolución, en virtud de que debe ser sobre el total, esto es, no se puede acreditar una parte y otra solicitar devolución. Además, los plazos de devolución resultan largos, por lo que puede presentarse el caso que tengamos una solicitud de devolución pendiente y saldos en los meses siguientes a cargo que tendremos que pagar, por lo que quizá la mejor opción sería el acreditamiento.
2.1. Solicitud de Devolución de Saldos a Favor
El artículo 22 del Código Fiscal de la Federación establece que las autoridades fiscales están obligadas a devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales.
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2.2. Plazo para Efectuar la Devolución
El artículo 22 del CFF establece que la devolución deberá efectuarse dentro del plazo de cuarenta días siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud con todos los datos, incluyendo los datos de la institución integrante del sistema financiero y el número de cuenta para transferencia electrónica y los demás informes que señale el reglamento de este Código.
El plazo de devolución puede interrumpirse cuando la autoridad fiscal requiera al contribuyente los datos, informes o documentos. El período señalado entre la fecha en que se hubiera notificado el requerimiento y la fecha en que sean proporcionados en su totalidad por el contribuyente no se computará en la determinación de los plazos para la devolución.
Para verificar la procedencia de la devolución, las autoridades fiscales podrán requerir al contribuyente en un plazo no mayor de veinte días posteriores a la presentación de la solicitud de devolución los datos, informes o documentos adicionales que considere necesarios y que estén relacionados con la misma. Para tal efecto las autoridades fiscales requerirán al promovente a fin de que en un plazo máximo de 20 días cumpla con lo solicitado apercibido que de no hacerlo dentro de dicho plazo, se le tendrá por desistido de la solicitud correspondiente.
Las autoridades fiscales sólo podrán efectuar un nuevo requerimiento, dentro de los 10 días siguientes a la fecha, cuando se refiera a los datos, informes o documentos que hayan sido aportados por el contribuyente al atender dicho requerimiento. Para atender el segundo requerimiento el contribuyente contará con un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al que surta efectos la notificación de dicho requerimiento, y le será aplicable el apercibimiento a que se refiere este párrafo.
Con motivo de la solicitud de devolución la autoridad puede iniciar sus facultades de comprobación con el objeto de comprobar la procedencia de la misma y los plazos que se mencionan en los párrafos anteriores se suspenderán, hasta que se emita la resolución en la que se resuelva la procedencia o no de la solicitud de devolución.
El citado ejercicio de las facultades de comprobación de la auto-ridad concluirá dentro de un plazo máximo de noventa días y, cuando se requiera información de terceros o autoridades aduaneras el plazo será de ciento ochenta días.
Considerando estas nuevas facultades de las autoridades, los plazos para recuperar saldos a favor de IVA pueden ser largos, por lo que en cada caso se debe evaluar si ésta es la mejor opción.
2.3. Requerimiento por Buzón Tributario
Los requerimientos a que se refiere el artículo 22 del CFF se formularán por la autoridad fiscal en documentos digitales que se notificará al contribuyente a través del buzón tributario, el cual deberá atenderse por el contribuyente mediante este medio de comunicación.
2.4. Requisitos Precisos para el Acreditamiento del IVA
Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado (IVA) deben cumplir con requisitos precisos para tener derecho al acreditamiento de este impuesto, según lo establecido en disposiciones fiscales.
El artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) detalla de manera general los criterios que deben cumplirse, entre ellos:
- Que las erogaciones generadoras del impuesto sean deducibles para el Impuesto sobre la Renta (ISR)
- Que el impuesto trasladado esté expresado de manera explícita y separada en CFDI
- Que el IVA haya sido efectivamente pagado
- Que el IVA retenido haya sido debidamente enterado, y
- Que el impuesto se identifique claramente con los actos gravados
Particularmente la fracción II de este ordenamiento, prescribe que el IVA haya sido trasladado expresamente al contribuyente y que conste por separado en los comprobantes fiscales referidos en la fracción III del artículo 32 de la LIVA; cuyo contenido indica que los contribuyentes de este impuesto deben expedir y entregar comprobantes fiscales.
Es importante recordar que en el numeral 2, fracción IV de las disposiciones transitorias del Código Fiscal de la Federación (CFF) de 2014, se establece que cualquier referencia a comprobantes fiscales en leyes, reglamentos y demás disposiciones aplicables, se entenderán hechos a los CFDI, cuyos requisitos están plasmados precisamente en el CFF.
Respecto a la fecha de expedición de los CFDI para cumplir los requisitos exigibles para el acreditamiento del IVA, se ha cuestionado el alcance del precepto 5o., fracción II de la LIVA, en el sentido que si debe expedirse en el mes en que se realizó la operación o si es válido en un mes posterior al pago de la contraprestación correspondiente.
Incluso, la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon) ha sostenido que se puede expedir con posterioridad, como se aprecia en su criterio jurisdiccional 59/2017 (Aprobado 8va. Sesión Ordinaria 27/10/2017) DEVOLUCIÓN. SALDO A FAVOR. A JUICIO DEL ÓRGANO JUDICIAL RESULTA PROCEDENTE CUANDO SE DEMUESTRA QUE EL IVA ACREDITABLE FUE EFECTIVAMENTE PAGADO EN EL MES DE QUE SE TRATE, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE EL COMPROBANTE FISCAL SE HAYA EMITIDO CON POSTERIORIDAD.
Sin embargo, no se puede omitir que los CFDI son elementos que soportan las operaciones, y que los mismos deben expedir en la fecha en que se realizan las transacciones y que solo se permite un plazo adicional para su timbrado (24 o 72 horas siguientes), según el artículo 39 Reglamento del CFF y regla 2.7.2.9. RMISC; consecuentemente, al ser un requisito de los comprobantes el momento en que deben expedirse, en apego al artículo 29-A, tercer párrafo del CFF, las cantidades que estén amparadas en dichos comprobantes que no reúnan algún requisito del Código, o cuando los datos contenidos en estos se plasmen en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente.
CFDI como prueba
Por tal motivo, al constituirse los CFDI como un elemento probatorio, en el cual el IVA se consigna en forma expresa y por separado, se cumple este requisito exigido para poder acreditar el impuesto, en el mes en que se determine el impuesto, toda vez que al no reunirse ese requisito, se estaría contraviniendo lo indicado en citado numeral 29-A del CFF, y por tanto no podría acreditarse el IVA.
Lo anterior se recoge del precedente el pleno jurisdiccional de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, Jurisprudencia Clave IX-J-SS-72, con el rubro: LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.- LOS COMPROBANTES FISCALES DE INGRESOS DEBEN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS QUE REFIEREN LOS ARTÍCULOS 29 Y 29-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (LEGISLACIONES VIGENTES EN 2016, 2017 y 2018).
De lo expresado, se concluye que las cantidades que estén amparadas en los comprobantes fiscales que no reúnan los requisitos establecidos en el CFF, o cuando los datos contenidos en estos se plasmen en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente.
Adicionalmente, el traslado del IVA debe cumplirse en el momento del acreditamiento, no puede ser posterior al momento en que se determina el impuesto a cargo por un periodo en concreto, esto a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda el pago.
Dentro de los requisitos exigibles para tener derecho al acreditamiento del IVA, prevista en el artículo 5o. de la LIVA, no se precisa que el CFDI debe expedirse en el mes en que se tenga ese derecho, pero al considerar que en el comprobante debe constar el impuesto en forma expresa y por separado, y este debe colmar los requisitos fiscales contemplados en el CFF y demás disposiciones aplicables, en el que se incluye que dicho comprobante se expida en la fecha en que se efectúe la operación, se estaría inobservando la perfección de su expedición, lo cual impide el acreditamiento correspondiente (art. El artículo 5o. Que el impuesto al valor agregado haya sido trasladado expresamente al contribuyente y que conste por separado en los comprobantes fiscales a que se refiere la fracción III del artículo 32 de esta Ley.
CRITERIO JURISDICCIONAL 59/2017 (Aprobado 8va. Sesión Ordinaria 27/10/2017). DEVOLUCIÓN. SALDO A FAVOR. DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.- LOS COMPROBANTES FISCALES DE INGRESOS DEBEN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS QUE REFIEREN LOS ARTÍCULOS 29 Y 29-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (LEGISLACIONES VIGENTES EN 2016, 2017 y 2018).- El artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no dispone expresamente que los comprobantes fiscales de ingresos en donde conste que el impuesto al valor agregado fue trasladado expresamente y por separado por el contribuyente deban ser emitidos en el periodo en el que se obtuvieron; sin embargo, para reconocer el derecho de un saldo a favor de acuerdo con la mecánica del acreditamiento del impuesto al valor agregado, la autoridad administrativa debe atender lo dispuesto en los artículos 1o., 2o.-A, 5o.-D, 32, fracción III de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en relación con los numerales 29, 29-A, fracción IV del Código Fiscal de la Federación, y 39 de su Reglamento, esto es, verificar que los comprobantes fiscales cumplan, entre otros requisitos, el que hayan sido expedidos en el periodo en que se realizó la operación, además de que, se debe sujetar a la época o tiempo de pago del impuesto para que sean considerados como los medios de convicción mediante los cuales se pretenda acreditar el impuesto al valor agregado.
Se aprobó así la jurisprudencia: “IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. El IVA se causa cuando se cobran las contraprestaciones, es decir, cuando éstas se pagan. La interpretación armónica-sistemática de los artículos 1-B y 5, fracción III de la Ley del IVA, implica que cuando el interés del acreedor quede satisfecho por cualquier medio de extinción de las obligaciones, también se entiende cobrado y pagado el IVA para dos efectos: (i) para que el contribuyente que trasladó el impuesto lo considere como IVA a su cargo y lo declare; y (ii) para que el adquirente del bien o servicio lo considere como IVA acreditable y lo declare.