En este artículo ahondamos en qué es el dictamen fiscal, quiénes deben presentarlo, cómo se elabora y por qué puede ser una pieza clave en la planeación tributaria de una empresa. Históricamente, el dictamen fiscal ha sido uno de los instrumentos más importantes del sistema tributario mexicano. Hoy en día, las empresas enfrentan fiscalizaciones más agresivas, tecnologías que detectan errores automáticamente y un SAT cada vez más digitalizado. En medio de lo complejo, el dictamen fiscal aparece como un facilitador del proceso.
¿Qué es el Dictamen Fiscal?
De acuerdo con la Real Academia Española, dictamen es la opinión y juicio que se forma o emite sobre algo. En los últimos años, debido en parte a la especialización del trabajo, el concepto de dictamen se toma como la opinión de un experto en un área particular del conocimiento humano, confiriéndole un alto grado de certidumbre, sobre todo porque generalmente es emitida por un tercero, el cual al ser ajeno a la situación o problemática dictaminada puede emitir una opinión especializada más objetiva y sin una visión sesgada.
Precisamente uno de los campos profesionales en los que existe la figura del dictamen es la contaduría pública y particularmente en lo referente a los estados financieros que emite todo aquel ente económico obligado a generar información financiera; en la práctica a esta clase de opinión profesional se le denomina dictamen de estados financieros. Por otra parte, el dictamen de estados financieros para efectos fiscales (en adelante, dictamen fiscal) surge a la luz del decreto presidencial publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 21 de abril de 1959.
El dictamen fiscal es la opinión que emite un contador público registrado como dictaminador (CPR) sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales de un determinado contribuyente. Los estados financieros dan a conocer la situación financiera de una entidad económica, haciéndose extensiva esa información a terceros interesados en el desarrollo de tal entidad. Así, dichos estados buscan satisfacer una necesidad de información, misma que es requerida por interesados internos y externos en una entidad, ya que no son un fin, sino un medio útil para la toma de decisiones económicas.
Evolución de la Obligatoriedad del Dictamen Fiscal
La figura del dictamen fiscal ha experimentado transformaciones significativas a lo largo del tiempo. Fue hasta las reformas al Código Fiscal de la Federación (CFF) de 1990 cuando se adicionó el artículo 32-A, en el que se estableció la obligatoriedad para algunos contribuyentes. De hecho, el carácter obligatorio del dictamen fiscal se mantuvo en el CFF desde 1990 y hasta 2013, ya que a partir de 2014 es optativo para ciertos contribuyentes.
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A partir de la reforma fiscal de 2014, la presentación del dictamen fiscal dejó de ser obligatoria para la mayoría de los contribuyentes. Sin embargo, incluso con el carácter opcional del dictamen fiscal a partir de 2014 es patente que para la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) continuará constituyendo un instrumento de fiscalización útil, ello porque le permite fiscalizar indirectamente, con bajo costo operativo, a los contribuyentes que ejerzan tal opción con los beneficios innegables que obtiene la autoridad.
¿Quiénes Deben o Pueden Presentar el Dictamen Fiscal?
Antes de iniciar el proceso, el contribuyente debe verificar si cumple con los requisitos establecidos en el artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación (CFF). Es importante destacar que este dictamen aplica para empresas que realizan operaciones con partes relacionadas en el extranjero.
A modo de ejemplo, consideremos un caso práctico:
Supongamos que una empresa mexicana de manufactura generó ingresos por $1,800 millones de pesos en 2024. La empresa contrata a un CPA, quien analiza sus estados financieros, verifica que los impuestos hayan sido calculados correctamente, revisa operaciones con proveedores extranjeros y emite su dictamen.
El Rol del Contador Público Registrado (CPR)
Para que un CPR obtenga su registro ante las autoridades hacendarias debe reunir los requisitos contenidos en los artículos 52 fracción I del CFF y 60 del Reglamento del CFF. Existen dos ventajas de obtener tal registro: se concede presunción de veracidad a los hechos que el CPR afirme como parte del dictamen de estados financieros y se da por cumplida la obligación de presentar la declaración informativa sobre su situación fiscal a que hace referencia el artículo 32-H del CFF.
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Cabe destacar que el contador público que emite el dictamen debe observar lo dispuesto por las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs), para ello, debe realizar la planeación de la auditoría para que esta sea efectuada de manera efectiva. El CPI que asume la responsabilidad de dictaminar debe contar con recursos técnicos, tiempo e independencia suficiente para emitir una opinión profesional fundamentada.
Proceso y Estructura del Dictamen Fiscal
El Sistema de Presentación del Dictamen (SIPRED) es una herramienta electrónica proporcionada por el SAT que permite a los contadores públicos elaborar y presentar los dictámenes fiscales. El proceso general de presentación incluye los siguientes pasos:
- Antes de iniciar el proceso, el contribuyente debe verificar si cumple con los requisitos establecidos en el artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación (CFF).
- Una vez completados los anexos y el informe del auditor, el dictamen debe ser firmado electrónicamente tanto por el Contador Público Registrado como por el contribuyente.
- Después del envío, el SAT emite un acuse de recibo que confirma la presentación. A partir de este momento, la autoridad puede realizar revisiones o requerir información adicional relacionada con el dictamen.
El dictamen debe contener la siguiente información esencial:
- Datos generales: Los datos generales del contribuyente y del contador público que dictamina y, en su caso del representante legal.
- Declaración bajo protesta de decir verdad: La declaración bajo protesta de decir verdad que el informe se emite con fundamento en la fracción III, del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación.
- Informe sobre la revisión fiscal: El informe sobre la revisión fiscal incluyendo como parte de él los cuestionarios fiscales.
- Dictamen sobre los estados financieros: El dictamen sobre los estados financieros que dictamina.
- Información de estados financieros básicos: La información de los estados financieros básicos y las notas relativas, de forma comparativa con el ejercicio inmediato anterior.
Puntos Cruciales de Revisión para el CPI
Al elaborar el dictamen fiscal, el Contador Público Registrado (CPI) debe poner especial atención en diversas áreas de alto escrutinio por parte de las autoridades tributarias:
- CFDI válidos y vigentes: Verificar que todos los ingresos y deducciones estén soportados por Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI) válidos. Corroborar que no existan comprobantes cancelados relacionados con operaciones reales, y que los CFDI de recepción de pago y nómina se hayan aplicado correctamente.
- Operaciones con EFOS: Confirmar que el contribuyente no haya realizado operaciones con Empresas que Facturan Operaciones Simuladas (EFOS).
- Comercio exterior y partes relacionadas: Otro punto relevante es el comercio exterior. En un mundo globalizado, las transacciones entre partes relacionadas están bajo creciente escrutinio tributario. Este dictamen aplica para empresas que realizan operaciones con partes relacionadas en el extranjero.
- Criterios no vinculativos: Los criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras se publican anualmente en la RMF (anexo 3) y son de gran relevancia práctica para el profesional al elaborar el dictamen. Aunque carecen de efectos jurídicos obligatorios, sirven como guía de prácticas fiscales que, en caso de revisión por las autoridades, pueden generar contingencias para el contribuyente. Por lo anterior, el CPI debe estar al día con los criterios publicados durante el año de la auditoría, así como revisar si el contribuyente aplicó alguna de las prácticas señaladas.
- Obligaciones REPSE: Como es del conocimiento público, la obligación de contratar a proveedores inscritos en el Repse ha estado vigente desde hace algunos años y la curva de aprendizaje respecto al cumplimiento de obligaciones fiscales ya quedó atrás.
El CPI debe documentar en sus papeles de trabajo la evidencia del cumplimiento de estas obligaciones por parte del contribuyente. Las áreas descritas demandan atención y planificación estratégica, pues actualmente están bajo el escrutinio de las autoridades tributarias.
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Implicaciones Legales y Beneficios (o Desafíos) del Dictamen Fiscal
El dictamen fiscal, a pesar de su carácter opcional para muchos, sigue siendo un instrumento que conlleva diversas implicaciones y debates en el marco legal y administrativo.
Facultades de Comprobación y Presunción de Veracidad
Esencialmente, la facultad de revisión y supervisión sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, que se conoce como atribución fiscalizadora del Estado, es exclusiva de la autoridad hacendaria y esta, a través de la modalidad de autorizar a que el contribuyente ejerza la opción de dictaminar sus estados financieros, lo convierte en un acto de mandamiento que delega una facultad exclusiva del Estado a particulares.
Como es de observarse, tanto el dictamen fiscal como la visita domiciliaria sirven o tienen como objetivo primordial verificar el cumplimiento y acatamiento de las disposiciones fiscales del gobernado (contribuyente). De suerte que de conformidad con el artículo 42 del CFF, es atribución del SAT realizar la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales con respecto de los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria.
Partiendo del contexto analizado surge una interrogante fundamental que se hacen los sujetos que optan por hacer dictaminar sus estados financieros por CPR: ¿cuáles son las ventajas que esta situación conlleva? En este sentido, el artículo 52-A del CFF contiene el orden secuencial al que deben supeditarse las autoridades fiscales cuando ejerzan sus facultades de comprobación y revisen el dictamen fiscal: primero deberá requerir al contador público que formuló el dictamen; en caso de que a juicio de las autoridades fiscales no fuera suficiente la información y documentación que les otorgó el CPR, podrán ejercer sus facultades de comprobación directamente con el contribuyente; incluso se faculta a dichas autoridades fiscales a solicitar, en cualquier tiempo, información y documentación a terceros relacionados con el contribuyente, o bien, a sus responsables solidarios.
Otro aspecto a considerar es la posible conclusión anticipada de revisiones: en adición, el artículo 47 del CFF consagra el deber de las autoridades fiscales de concluir anticipadamente las visitas domiciliarias cuando el contribuyente visitado haya optado por dictaminar para efectos fiscales. Desafortunadamente, esta disposición que tanta certeza jurídica podría otorgar al contribuyente dictaminado es dejada al criterio discrecional de las autoridades hacendarias; por ello, se establece, entre otros supuestos, que la conclusión anticipada no aplica en caso de que a juicio de dichas autoridades la información que les haya proporcionado el CPR que dictaminó al contribuyente visitado no sea suficiente para conocer la situación fiscal de este último. La conclusión anticipada tampoco aplica cuando el dictamen se haya emitido con abstención de opinión, opinión negativa o salvedades que... No obstante, es importante recordar al contribuyente que el SAT puede usar la información del dictamen para iniciar revisiones.
Debates sobre su Obligatoriedad y Costo
En la actualidad existe una incongruencia referente al proceso para que determinados contribuyentes dictaminen sus estados financieros aunque sea de forma optativa, ya que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) únicamente la autoridad administrativa puede revisar los libros y papeles indispensables (contabilidad) para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, siendo incorrecto el que se otorgue esa facultad a particulares, como sigue ocurriendo en el caso del dictamen fiscal optativo.
Es claro que en la CPEUM, en efecto, está de manera explícita la obligación de pagar contribuciones, lo que es muy diferente a gastar, que es lo que pretende el Estado que realice el contribuyente que se acoja (aunque sea voluntariamente) a la cuestionada acción de presentar el dictamen fiscal. Derivado del considerando único párrafo noveno se aceptan dos cosas esenciales: que el dictamen fiscal es un instrumento fiscalizador y que tiene un costo sustancial para el contribuyente. Esto constituye una confesión al señalar que el dictamen tiene un costo importante para los contribuyentes, adicional al costo normal de sus registros contables y al cumplimiento de obligaciones fiscales diversas.
Emilio Margain Manautou expresa que se trata de una obligación que priva injustificadamente de recursos económicos a las empresas afectadas y que nunca han contratado los servicios de un contador público para que dictaminen sus estados financieros, por considerar ello un gasto innecesario al cumplir correctamente con sus obligaciones fiscales, máxime que las declaraciones anuales de impuestos que han venido presentando tienen el mismo valor jurídico que posee el dictamen de estados financieros. Es decir, lo asentado por el contribuyente en sus declaraciones, al igual que los hechos afirmados en los dictámenes fiscales se suponen indudables, salvo que la autoridad demuestre lo contrario.
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