El ajuste anual por inflación es un concepto crucial en la determinación de la renta gravable para el Impuesto Sobre la Renta (ISR) y, por ende, para el cálculo de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU). De conformidad con los artículos 16, primer párrafo y 18, fracción X de la LISR, las personas morales que tributen en el Título II de esta Ley deben considerar ingreso, el ajuste anual por inflación que resulte acumulable en los términos del numeral 44 de ese ordenamiento. En este precepto se precisa que al cierre de cada ejercicio se tiene que determinar el ajuste anual por inflación; por ende, al excluirse los ingresos nominales regulados en el artículo 14, cuarto párrafo de la LISR, en dicho ajuste únicamente se toman los ingresos de la declaración del ejercicio.
En forma general, el citado artículo 44, en sus fracciones I y II de la LISR establece que debe calcularse el saldo promedio anual de las deudas y el promedio anual de créditos, considerando la suma de los saldos al último día de cada uno de los meses del ejercicio, dividida entre el número de meses del ejercicio, y que cuando el saldo promedio anual de las deudas sea mayor que el del promedio anual de los créditos, la diferencia se multiplicará por el factor de ajuste anual, y el resultado es el ajuste anual por inflación acumulable; pero, si con el mismo procedimiento el saldo promedio anual de los créditos es mayor, el resultado es un ajuste por inflación deducible.
En el caso de deudas, el precepto 46, primer párrafo de la LISR, ordena que se incluya cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento. A mayor abundamiento, con el ajuste anual por inflación, el fenómeno inflacionario impida reconocer los efectos de la inflación en los rubros señalados, repercutirá en la sociedades de inversión en instrumentos de deuda y las operaciones financieras derivadas.
La PTU debe considerarse deuda para el ajuste anual por inflación. Recordemos que, en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR), dicha PTU es un concepto disminuible de la utilidad fiscal, ya sea en la determinación del impuesto anual, o bien, en el cálculo de los pagos provisionales, y no una deducción autorizada.
La PTU: Marco Constitucional y Legal
En torno a la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU), el artículo 123, fracción IX de la Constitución Federal, señala que para determinar su monto se tomará como base la renta gravable de conformidad con las disposiciones de la LISR. Por su parte, el artículo 122 de la LFT dispone que el reparto de utilidades entre los trabajadores deberá efectuarse dentro de los 60 días siguientes a la fecha en que deba pagarse el impuesto anual.
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El monto a pagar, con las reformas del pasado 23 de abril de 2021, en apego al artículo 127, fracción VIII de esa Ley, tendrá como límite máximo tres meses del salario del trabajador o el promedio de la participación recibida en los últimos tres años, lo que le resulte más favorable; este importe sería la PTU legalmente a pagar.
Es evidente que los contribuyentes del Título II de la LISR, que tengan trabajadores y obtengan en el ejercicio utilidades, están obligados a determinar la PTU que a estos les corresponda, observando las disposiciones para el cálculo la renta gravable prevista en el artículo 9o. de la LISR, y en su caso revisando, los límites de pago por trabajador contenidos en el citado artículo 127 de la LFT. Una vez definido el importe a entregar a dichos trabajadores, debe pagarse dentro de los 60 días siguientes a la fecha en que se entere el impuesto anual, sin importar cuando se presente la declaración del ejercicio en turno o mes de cierre del ejercicio. Aun así, toda vez que la fecha límite para realizar el pago anual del ISR es marzo del siguiente año del ejercicio en turno, los 60 días siguientes para cumplir la obligación del pago de la PTU, se computan a partir del 1o.
Determinación de la Renta Gravable para la PTU
De acuerdo con el artículo 117 de la LFT, los trabajadores participarán de las utilidades de las empresas en el porcentaje que determine la CNPTUE (10%). Para estos efectos, el artículo 120 de la mencionada ley señala que se considerará utilidad en cada empresa, la renta gravable, de conformidad con las normas de la LISR.
A este respecto, tratándose de las personas morales del régimen general, el artículo 16 de la LISR establece que la renta gravable para la PTU se determinará siguiendo la mecánica que a continuación se menciona:
Ingresos acumulables del ejercicio (sin incluir la utilidad cambiaria)
(-) Ajuste anual por inflación acumulable
(=) Ingresos acumulables para efectos de la PTU
(+) Ingresos por dividendos (en efectivo o bienes, en acciones o reinvertidos dentro de los 30 días siguientes a su distribución)
(+) Utilidad cambiaria (conforme a exigibilidad, pago o cobro)
(+) Diferencia entre el valor de venta menos la ganancia acumulable por enajenación de activos fijos
(=) Ingresos para efectos de la PTU
(-) Deducciones autorizadas del ejercicio (sin incluir la pérdida cambiaria)
(+) Deducción de inversiones (actualizada)
(+) Ajuste anual por inflación deducible
(-) Deducción de inversiones (sin actualizar)
(-) Depreciación pendiente de deducir de activos fijos que se enajenaron o dejaron de ser útiles (sin actualizar)
(-) Reembolso de dividendos en acciones o reinvertidos dentro de los 30 días siguientes a su distribución
(-) Pérdida cambiaria (conforme a exigibilidad, pago o cobro)
(=) Renta gravable para PTU (cuando el resultado sea positivo)
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Con objeto de no duplicar el importe de la utilidad cambiaria en los ingresos para efectos de la PTU, dicha utilidad no deberá incluirse en los ingresos acumulables del ejercicio. Esto, debido a que las ganancias cambiarias al tener el tratamiento de intereses devengados a favor, se encuentran incluidas en los intereses acumulables del ejercicio, mismos que, a su vez, forman parte de los ingresos acumula-bles del ejercicio. Asimismo, con la finalidad de no duplicar el importe de la pérdida cambiaria en las deducciones para efectos de la PTU, dicha pérdida no deberá incluirse en las deducciones autorizadas del ejercicio. Esto, debido a que las pérdidas cambiarias al tener el tratamiento de intereses devengados a cargo, se encuentran incluidas en los intereses deducibles del ejercicio, mismos que, a su vez, forman parte de las deducciones autorizadas del ejercicio.
Criterios Jurisprudenciales Relevantes
Es importante señalar que existen opiniones que establecen que la base gravable para la PTU debe ser la utilidad fiscal del ejercicio y no la mecánica antes descrita, ya que esta última contraviene lo dispuesto por el inciso e) de la fracción IX del artículo 123 de la CPEUM, el cual señala que la base de la PTU debe ser la base gravable que se determina para efectos del ISR (utilidad fiscal).
Conforme a lo anterior, existen dos tesis de jurisprudencia de la SCJN que declaran inconstitucional el artículo 16 de la LISR, por considerar que contradice las garantías de fundamentación y motivación contenidas en el artículo 16 de la CPEUM, al señalar que la renta gravable para la PTU se determine sobre una base diversa a la indicada en el artículo 10 de la citada LISR.
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