En México, el sistema de amparo fiscal constituye un ámbito donde las reglas protegen la propiedad privada con una amplitud que se observa en pocos países del mundo. En este artículo se analiza la industria del amparo fiscal en México, la cual es una industria exitosa y floreciente que se ha establecido a partir de una interpretación "garantista" del artículo 31 de la Constitución. Esta interpretación permite disputar en el Poder Judicial la constitucionalidad de las leyes tributarias, otorgando al contribuyente una protección de la justicia que no existe con esta magnitud en los países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y probablemente en el mundo.
El amparo en materia fiscal y la industria surgida bajo su sombra no solo erosiona la capacidad de recaudación del gobierno, sino también la legitimidad del cobro de impuestos, ya que los amparados pagan menos impuestos respecto a quienes no logran la protección de la justicia. Con el apoyo de despachos de abogados especialistas que han ido desarrollando toda una sofisticada técnica para defender al contribuyente, el juicio de amparo se ha convertido en un poderoso instrumento jurídico en manos de los contribuyentes. El amparo sin duda sirve para evitar abusos del gobierno en todos sus niveles; en un país que ha tenido gobernantes tan arbitrarios, se entiende el porqué de su surgimiento y el hecho de defenderlo como una figura importante para los ciudadanos mexicanos.
Fundamento Constitucional del Amparo Fiscal
En México, los contribuyentes gozan de la protección de la justicia con una amplitud probablemente mayor a la de cualquier otro país del mundo. Las bases constitucionales a partir de las cuales se ha construido toda una jurisprudencia de protección para el contribuyente se encuentran en el artículo 31, fracción IV constitucional. Este establece como obligación de los mexicanos "contribuir para los gastos públicos, así de la federación, como del Distrito Federal o del estado y municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes". Aunque estos principios no figuran en el capítulo de garantías individuales, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) decidió, a principios de los años sesenta, sostener que la violación de dicho artículo sí constituye una violación a las garantías de los contribuyentes; con este criterio se garantizó la procedencia del juicio de amparo contra leyes que imponen contribuciones y presuponen violaciones al artículo 31 de la Constitución.
Con el tiempo, el juicio de amparo fue ampliando su ámbito de protección a prácticamente todos los espacios en los cuales el Poder Judicial presupusiera la existencia de actos de autoridad violatorios de garantías individuales. El amparo contra leyes fiscales se basa en los conceptos de proporcionalidad y equidad, los cuales dicen muy poco y no han sido reglamentados por ley secundaria alguna, por ello han quedado a la interpretación de la SCJN. Dada la baja recaudación en México, la necesidad de aumentarla ha llevado a permanentes cambios en la legislación, con lo cual siempre deja espacio para buscar el amparo. Como el Poder Judicial define la constitucionalidad de las leyes y lo hace con gran nivel de detalle, una parte significativa de la política tributaria se fue trasladando del Poder Legislativo al Judicial y, en última instancia, a la SCJN. Esto implica problemas de representatividad importantes, al no ser la Corte un cuerpo electo, además de inundar de asuntos fiscales a un Poder Judicial que no es barato.
El Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS)
El IEPS es un impuesto que grava alcoholes y cervezas, refrescos y otras bebidas con azúcares, tabacos y alimentos con alto contenido calórico, entre otros productos y servicios. Se le considera como un impuesto indirecto, ya que lo acaban pagando los consumidores; es decir, no lo cumplen los contribuyentes directamente, sino que se traslada a los clientes de éstos. Están obligadas a pagar el IEPS las personas físicas, personas morales y autónomos que produzcan, vendan o importen los bienes y servicios gravados por este impuesto. Con respecto a los montos, éstos se establecen mediante tasas y/o cuotas para cada bien o servicio, según su tipo. El IEPS tiene como finalidad principal regular el consumo de determinados bienes y servicios, además de generar ingresos para el Estado. El incumplimiento en el pago del IEPS puede derivar en sanciones y multas establecidas en el Código Fiscal de la Federación y la Ley del IEPS.
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Estímulos Fiscales y su Impacto en el IEPS a Gasolinas
Eventualmente se conceden estímulos fiscales sobre el IEPS a la gasolina por tratarse de un producto de primera necesidad. En este contexto, la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (LIEPS) establece cuotas aplicables a los combustibles automotrices, que representan un ingreso fiscal. Por otro lado, la Ley de Ingresos a la Federación (LIF) 2022 establece el otorgamiento de estímulos fiscales a través de un acreditamiento contra el Impuesto sobre la Renta (ISR), lo cual se considera un gasto fiscal.
El Decreto publicado en 2022 (DOF 2022) establece que tanto el estímulo fiscal como el estímulo fiscal complementario, ambos gastos fiscales, si después del acreditamiento contra el ISR persiste una diferencia o este no se haya aplicado en los pagos provisionales propios, el contribuyente podrá acreditarlo contra el Impuesto al Valor Agregado (IVA). Esta política tuvo una incidencia diferenciada entre los tipos de combustibles, siendo el Diesel el más beneficiado. Por ejemplo, por el lado de los incentivos se observan mayores beneficios en el Diesel, respecto a la gasolina Magna y Premium.
La renuncia recaudatoria provocada por estos incentivos fiscales en el IEPS a combustibles en 2022 fue significativa, afectando considerablemente los ingresos públicos. Además del gasto fiscal identificado en IEPS a combustibles, hay dos componentes más que representan una disminución a los Ingresos públicos. Por un lado, se recauda menos IVA debido a que los estímulos fiscales reducen el precio final de la gasolina. Por otro lado, de forma directa el principal beneficiario de la política de incentivos a las gasolinas fue Pemex, ya que las devoluciones fiscales por IEPS a combustibles son capturadas principalmente por esta empresa.
En este contexto, se abre el debate sobre el costo de oportunidad para disminuir el precio de energéticos contra otras medidas de protección ante los procesos inflacionarios como transferencias monetarias a los grupos más vulnerables.
Impacto Cuantitativo en la Recaudación del IEPS a Gasolinas (2022)
La implementación de estos estímulos fiscales generó una importante renuncia recaudatoria para el Estado.
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Se estima que en 2022 la renuncia recaudatoria provocada por los incentivos fiscales en IEPS a combustibles fue de 397 mil 298 millones de pesos (mdp), equivalente al 10.4 % de los ingresos tributarios. Esta cifra no contempla los gastos fiscales provocados por los estímulos fiscales al IEPS en otros conceptos recaudatorios como IVA e ISR. Al observar la recaudación negativa y la recaudación aprobada en la LIF 2022, se obtiene un gasto fiscal de 397 mil 298 mdp. Al segundo trimestre de 2022 se observó una recaudación negativa en IEPS a gasolinas por 22 mil 055 mdp, lo que corresponde a una cuota promedio de cero e incrementos en ambos estímulos. Asimismo, al cuarto trimestre, la política de incentivos disminuyó al mismo tiempo que la de cuotas creció; lo que representó un crecimiento en la recaudación respecto al tercer trimestre para cerrar el año en menos 79 mil 162 mdp.
A su vez, el SAT reportó devoluciones por concepto de IEPS por un monto de 139 mil 423 millones de pesos en 2022. Se observó una recaudación menor a lo aprobado en los ingresos tributarios por 135 mil 814 mdp. Esto se observa a pesar de que todos los conceptos tributarios, distintos al IEPS a combustibles, fueron mayores a lo aprobado para 2022.
| Concepto | Monto | Observaciones |
|---|---|---|
| Renuncia Recaudatoria / Gasto Fiscal por IEPS a Combustibles | 397,298 | Equivalente al 10.4% de los ingresos tributarios. |
| Recaudación Negativa IEPS Gasolinas (2T 2022) | -22,055 | Cuota promedio de cero e incremento de estímulos. |
| Recaudación Negativa IEPS Gasolinas (4T 2022) | -79,162 | Cierre del año. |
| Devoluciones por concepto de IEPS reportadas por el SAT | 139,423 | |
| Recaudación de Ingresos Tributarios (menor a lo aprobado) | 135,814 | A pesar de que otros conceptos tributarios fueron mayores a lo aprobado. |
No obstante, el 31% de los ingresos petroleros extraordinarios fueron captados por Pemex; al comparar el gasto fiscal en IEPS a combustibles con el ingreso extraordinario al Fondo Mexicano del Petróleo (FMP), la diferencia es de 125 mil 347 mdp.
El Caso de Estados Unidos y la Política Tributaria
El papel tan activo que ha desempeñado la SCJN en México en materia tributaria dista mucho de ser la norma de los sistemas jurídicos contemporáneos. En el caso de Estados Unidos, su Constitución incluye el principio de trato equitativo, pero la Corte ha dispuesto que este opere únicamente para casos fundamentales, cuando hay una violación "sangrante" de la Constitución. La Corte ha estipulado con toda claridad que no les corresponde hacer la política tributaria, para la cual está el Ejecutivo y sobre todo el Legislativo, el órgano representativo por excelencia en toda democracia. Dado lo anterior, en Estados Unidos es constitucional imponer a un segmento industrial el pago de impuestos más elevados que a negocios semejantes, como ha sucedido en más de una ocasión.
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