Este artículo aborda el tema de la defensa fiscal del contribuyente. Tiene como objetivo la descripción de las herramientas contenidas en leyes ordinarias, cuyo propósito es brindar a los ciudadanos el acceso expedito y total a la solución de controversias originadas en su interacción con las autoridades fiscales. El desarrollo y crecimiento de una nación depende en gran parte del pago de contribuciones de sus ciudadanos. Es por eso que el deber de contribuir al gasto público está establecido en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), en el artículo 31 fracción IV, donde se dispone que: “Son obligaciones de los mexicanos… Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”.
Con el fin de coadyuvar en la regulación de la relación entre el fisco y el contribuyente, el 23 de junio de 2005 se publicó en el Diario Oficial de la Federación, la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente (LFDC), teniendo como propósito primordial el de reconocer y enunciar de manera clara y precisa los principales derechos a los que un contribuyente tiene acceso, para de esta forma, dar certeza y seguridad jurídica a la relación tributaria. En dicha ley se hace mención también de la necesidad de que el contribuyente conozca la identidad de las autoridades fiscales ante quienes está llevando a cabo un trámite o está realizando un procedimiento o gestión cuyos resultados le afectan, subrayando la necesidad de que en el trato del ciudadano con la autoridad fiscal prive el respeto y consideración por parte de los servidores públicos de la administración fiscal y además se establece el derecho a formular alegatos, defenderse mediante la presentación de pruebas y ser escuchado previo a que se emita la resolución donde se determina un crédito fiscal.
La importancia de la LFDC radica en el hecho de que tanto las personas morales como las personas físicas que persiguen un fin de lucro, tienen como propósito económico obtener utilidades que les permitan sufragar gastos e invertir en infraestructura, de manera simultánea al cumplimiento de las obligaciones fiscales o laborales que las leyes les imponen. Por otra parte, la falta de conocimiento sobre las opciones de defensa fiscal ante procedimientos erróneos o arbitrarios por parte de la autoridad, trae como consecuencia que el contribuyente no se defienda cuando dichas autoridades fiscales se apartan de las normas jurídicas afectando el patrimonio o en el peor de los casos, la libertad del contribuyente.
Está establecido en la CPEUM en el artículo 17 que nadie puede ejercer justicia por su propia mano, ni ejercer violencia en reclamo de algún derecho. En la LFDC en el artículo 23, se dispone el derecho de acceso a la justicia fiscal. Esto significa que los contribuyentes tienen derecho al ejercicio y defensa de sus derechos y obligaciones tributarias, a través de los medios proporcionados por el Estado. Por otra parte, están establecidos en la CPEUM en los artículos 1°, 14°, 16°, 17°, 22° y 31° una serie de ordenamientos que contienen los fundamentos de la obligación tributaria, de igual forma, y porque no está permitida la justicia por propia mano, brindan certeza jurídica y amparo jurisdiccional a los contribuyentes en contra de actos de intimidación, multas excesivas, confiscación de bienes y en general contra las arbitrariedades de las autoridades fiscales. Según Islas, el término “defensa” se refiere a la acción de una persona para protegerse ante las agresiones de otro particular, o bien, de un ente superior. Tratándose de la defensa fiscal, es lógico pensar que está involucrado el Estado en la agresión a un particular, por lo que el estado de derecho de esta persona ha sido vulnerado y le corresponde entonces desvirtuar el acto emitido por la autoridad fiscal.
El Recurso de Revisión Fiscal Promovido por la Autoridad
Cuando el Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) emite un acto administrativo que afecta al patrón, este último se puede defender mediante el juicio contencioso administrativo (juicio de nulidad) que se tramita ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA). Si se declara la nulidad del acto emitido por el Instituto, este puede promover el recurso de revisión fiscal, en términos del artículo 63, fracción VI de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA). Los usos y costumbres de los TCC originan que se admita un recurso de revisión fiscal sin un análisis previo de su procedencia. Posteriormente al estudiarlo pueden declararlo improcedente.
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Toda vez que el recurso de revisión es excepcional, el Seguro Social debe acreditar de manera indefectible sobre su importancia y trascendencia (tal y como se exige en la fracción II del numeral 63 de la LFPCA), lo cual implica que se atiendan las particularidades que destaquen la excepcionalidad del medio de defensa por parte de la autoridad; de lo contrario el recurso es improcedente. Lo anterior conforme a la jurisprudencia de nombre RECURSO DE REVISIÓN FISCAL. SU PROCEDENCIA CONTRA RESOLUCIONES QUE DETERMINAN A LOS SUJETOS OBLIGADOS DE SEGURIDAD SOCIAL, ESTÁ CONDICIONADA A QUE LA AUTORIDAD RECURRENTE JUSTIFIQUE RAZONADAMENTE LOS REQUISITOS DE IMPORTANCIA Y TRASCENDENCIA [ALCANCE Y APLICACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J.
Al respecto, en el Semanario Judicial de la Federación, emitido el 5 de noviembre de 2021, se publicó la jurisprudencia por contradicción de tesis 2a./J.9/2021 (11a.), en la cual la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) determina que el recurso de revisión fiscal es procedente contra la sentencia dictada en un juicio contencioso administrativo en la que se declare la nulidad de la resolución que decide en definitiva que los contribuyentes se ubican en el supuesto del primer párrafo del referido artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF), por haber sido emitida y/o notificada fuera del límite temporal.
Implicaciones de la Admisión de la Revisión Fiscal para el Contribuyente
En la mayoría de las ocasiones, la admisión de un recurso de revisión fiscal sin un análisis previo de su procedencia origina lógicamente esperar 8 a 10 meses para que nuestra sentencia quede firme. Si es un crédito fiscal, implica los costos de garantía. Si es una devolución, pues los daños financieros y operativos de no contar con el recurso para las actividades de la empresa. Si el abogado tiene sus honorarios pactados al resultado final, igual retrasa el cobro de sus servicios. La Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo y la jurisprudencia, definen los casos en que un recurso de las autoridades es improcedente.
La Estrategia Defensiva: Recurso de Reclamación contra la Admisión Indebida
Ante la admisión a trámite de un recurso de revisión fiscal que consideramos improcedente por parte de la autoridad, hay que interponer un recurso de reclamación previsto en la Ley de Amparo, contra dicho acuerdo. Tenemos tres días a partir de la notificación del acuerdo de admisión para interponerlo. Con ello podremos lograr que se deseche el recurso. Y contra el acuerdo de desechamiento del recurso, no procede ningún medio de impugnación.
Legitimación para Interponer el Recurso de Reclamación
La tesis de jurisprudencia de pleno de circuito con registro digital 2016884 establece: RECURSO DE RECLAMACIÓN. EL AUTORIZADO DEL ACTOR EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 5o. DE LA LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, ESTÁ LEGITIMADO PARA INTERPONERLO CONTRA EL AUTO ADMISORIO DE LA REVISIÓN FISCAL PROMOVIDA POR LA AUTORIDAD DEMANDADA EN EL JUICIO DE ORIGEN.
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De los artículos 5o. y 63 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, se colige que el autorizado en dicho procedimiento cuenta con la representación específica del autorizante para hacer promociones de trámite, rendir pruebas, presentar alegatos y especialmente, interponer recursos en la contienda administrativa, dentro de la que se contiene el recurso de revisión fiscal, el cual desde su interposición, admisión, trámite y resolución, forma un todo indisoluble con el procedimiento principal del contencioso administrativo, de donde se sigue que dicho recurso «deberá tramitarse en los términos previstos en la Ley de Amparo en cuanto a la regulación del recurso de revisión». Con base en lo anterior, habrá que tener presente lo establecido en el Capítulo XI, «Medios de Impugnación», Sección Primera, «Recurso de Revisión» de la Ley de Amparo, que regula el trámite del recurso de la revisión en el juicio constitucional, a saber: los términos en que habrá de interponerse, la forma de integrar el expediente, así como las reglas que deberán observar los órganos jurisdiccionales al conocer de este tipo de asuntos.
Por ende, las reglas que rigen a la revisión en el amparo, son plenamente aplicables al recurso de revisión contencioso administrativo, porque ambos se guían por los mismos principios y, además, existe similitud en cuanto a su contenido y, por ello, contra de los acuerdos dictados durante la tramitación de la revisión, procede el recurso de reclamación regulado por los artículos 104 a 106 de la Ley de Amparo, que disponen que «se podrá interponer por cualquiera de las partes», que obviamente no son otras sino aquellas que ya fueron reconocidas en la instancia de origen. Luego, si en las actuaciones del contencioso administrativo de origen consta el reconocimiento expreso del tribunal del autorizado por el actor en términos del artículo 5o.
Otros Medios de Defensa Fiscal del Contribuyente
Cuando se habla de defensa administrativa de los contribuyentes, se hace referencia a los recursos administrativos. Esta defensa se puede intentar en primera instancia ante la propia autoridad que emitió el acto que se está impugnando. Es decir, los contribuyentes pueden impugnar los actos y resoluciones de las autoridades fiscales que vulneren sus derechos ante la propia autoridad fiscal. Se consideran resoluciones definitivas dictadas por autoridades fiscales federales, entendiendo por “resolución” el acto administrativo que es la última y definitiva manifestación formal de la voluntad de la administración pública sobre un determinado asunto. Estas resoluciones pueden ser:
- Determinen contribuciones, accesorios y aprovechamientos.
- Nieguen la devolución de cantidades que proceda conforme a la ley.
- Dicten las autoridades aduaneras.
- Causen agravio al particular en materia fiscal. En este caso no deberá considerarse la aclaración a que hace referencia el Artículo 33-A del CFF, donde se da un plazo de seis días siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación de las resoluciones relacionadas con sanciones por infracciones a diversas disposiciones fiscales para que el contribuyente acuda a hacer las aclaraciones que consideren pertinentes.
También se pueden impugnar los siguientes actos de autoridades fiscales:
- Exijan el pago de créditos fiscales, cuando se alegue que éstos se han extinguido o que su monto real es inferior al exigido.
- Se dicten en el procedimiento administrativo de ejecución.
En cuanto al plazo para promover el Juicio de Nulidad cuando se tramita en la vía ordinaria, es dentro de 30 días siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación de la resolución impugnada, así como cuando haya iniciado su vigencia el decreto, acuerdo, acto o resolución administrativa de carácter general impugnada.
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El Juicio de Amparo es un medio jurisdiccional de control constitucional por el que una persona acude ante un órgano judicial para reclamar un acto de un órgano del Estado o una ley, cuando siente que vulneran sus derechos fundamentales, en este caso, como contribuyente. Existen dos tipos de Amparo: Directo e Indirecto. El Amparo Directo puede ser resuelto por los Tribunales Colegiados de Circuito en materia administrativa. Cuando el caso lo amerita, resuelve la Suprema Corte de Justicia de la Nación. El Amparo directo procede contra sentencias definitivas y resoluciones respecto de las cuales no se permite ningún recurso ordinario por el que puedan ser modificadas o revocadas. El Amparo Indirecto procede contra: Leyes federales, tratados internacionales, constituciones de las entidades federativas, reglamentos, decretos o acuerdos; actos u omisiones de autoridades distintas de los tribunales judiciales, administrativas o del trabajo; actos, omisiones o resoluciones provenientes de un procedimiento administrativo seguido en forma de juicio (cuando la resolución sea definitiva o los actos sean de imposible reparación).
La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que contra las resoluciones emitidas en el recurso de revisión no procede ningún medio de impugnación adicional, incluyendo el juicio de amparo. Esta determinación se fundamenta en la necesidad de evitar que un mismo asunto sea objeto de múltiples controversias y decisiones en diferentes instancias, lo que podría generar una cadena interminable de litigios que versen sobre la misma materia, en detrimento de la seguridad jurídica que debe prevalecer. Registro digital: 183814, Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito, Novena Época, Materia(s): Administrativa, Tesis: III.1o.A.109 A, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Consultoría Tirant.
Estadísticas de Litigio Fiscal
Según Rodríguez, durante el ejercicio fiscal 2018, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) “presentó contra grandes contribuyentes 290 juicios fiscales con sentencia definitiva por 11 mil 457 millones de pesos, de los cuales ganó 190 juicios (65.5%) por un monto de 7 mil 301.8 millones de pesos (64 por ciento) y perdió 100 juicios (34.5 por ciento) por 4 mil 155.2 millones de pesos (36 %)”. La siguiente tabla detalla estos resultados:
| Juicios Fiscales SAT vs. Grandes Contribuyentes (2018) | Cantidad | Monto (millones de pesos) | Porcentaje |
|---|---|---|---|
| Total de juicios presentados | 290 | 11,457 | 100% |
| Juicios ganados por el SAT | 190 | 7,301.8 | 65.5% |
| Juicios perdidos por el SAT | 100 | 4,155.2 | 34.5% |
| Fuente: Rodríguez, ejercicio fiscal 2018. | |||