La Obligación de Contribuir y la Constitucionalización de la Materia Tributaria
La obligación de contribuir con los gastos públicos ha sido una preocupación constante en la organización del sistema jurídico tributario de cada Estado-nación. Cada uno de ellos, en un tiempo y espacio determinados, impone las políticas tributarias a seguir para la obtención de recursos a través de las contribuciones. A partir del surgimiento de las constituciones escritas, la materia tributaria también se constitucionalizó con el fin de infundirle mayor estabilidad y fijeza, pues la inserción de ciertos principios o garantías de justicia tributaria dentro del texto constitucional, entre ellos la proporcionalidad y equidad de las contribuciones, evitaría que las normas de rango no constitucional alterasen los principios que configuraron el sistema tributario (Sainz, 1994, pp. 145-146). Por lo que su modificación sólo podría llevarse a cabo por el mismo órgano de creación del derecho que las estableció, es decir, el poder constituyente originario o permanente.
El Fundamento Constitucional: Artículo 31, Fracción IV de la CPEUM
El amparo fiscal, visto como una especie del género juicio de amparo, se ubica dentro de las relaciones jurídico-procesales que se establecen entre el ente público y los ciudadanos. Por lo tanto, versa sobre la constitucionalidad de las leyes impositivas con base en una interpretación garantista del artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) de 1917, mismo que estableció como una obligación de todo mexicano el "contribuir para los gastos públicos, así de la federación como del estado y municipio en que resida, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes" (Tena, 2008, pp. 611, 835 y 934). En este sentido, cabe precisar que nos ubicamos dentro de los amparos que atienden a la constitucionalidad de las leyes tributarias conforme al numeral anteriormente enunciado, y no a los amparos contra actos derivados de la autoridad investida con la potestad tributaria del Estado. El amparo fiscal, entonces, protege al ciudadano de la posible vulneración de las garantías individuales que en materia de contribuciones realice el poder legislativo; estas últimas también son denominadas por la teoría jurídico-impositiva como "garantías de justicia tributaria" o "principios constitucionales tributarios".
El Juicio de Amparo como Instrumento de Control Constitucional Tributario
Ahora bien, no basta con insertar dichos principios en un ordenamiento constitucional, sino que se deben establecer los mecanismos procesales a través de los cuales los ciudadanos puedan exigir su cumplimiento. El juicio de amparo contemporáneo surgió en la segunda mitad del siglo XIX precisamente como un instrumento del liberalismo jurídico para garantizar la protección de los derechos fundamentales de los individuos (Rhi Sausi, 2010, t. III, p. 130). Con base en lo anterior, podemos afirmar que, históricamente hablando, el amparo ha sido un medio de control constitucional mediante el cual el quejoso o persona que ha sufrido una lesión en sus garantías individuales, por la actuación de una autoridad, puede solicitar a la justicia federal que mediante una acción u omisión se le restituya en el goce de las mismas, mediante la protección y amparo de la justicia de la Unión, siempre de manera individual y sin hacer ninguna declaración general respecto a la ley o acto que lo motivase. Pese a lo anterior, el hecho de que no procediese el juicio de amparo en materia fiscal no impidió que algunos contribuyentes, principalmente los más privilegiados, acudieran a él como único medio de solución de controversias en materia fiscal capaz de resolver si una contribución había sido dictada, o no, acorde con los principios contenidos en la CPEUM, así como una forma de resistencia al pago de las contribuciones que consideraban desproporcionales e inequitativas.
Evolución Histórica y Desafíos del Amparo Fiscal en México (1917-1968)
No obstante, el amparo fiscal, que tiene que ver directamente con el reclamo por la proporcionalidad y equidad de las contribuciones contenidas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos de 1917, no fue reconocido como jurisprudencia inmediatamente aplicable; el criterio del ministro Ignacio L. Vallarta (1830-1893) sobre la incapacidad de la Corte para conocer de este recurso fue vigente hasta bien entrado el siglo XX. El amplio arco temporal (1917-1968) cubierto por este ensayo tratará de explicar, a la luz del derecho constitucional y del desempeño económico, por qué la justicia federal se negó a amparar y proteger a los causantes, bajo el argumento de que la Corte no era juez ni órgano revisor de las leyes expedidas por el Congreso. Sin embargo, el amparo en materia fiscal no fue reconocido como jurisprudencia inmediatamente aplicable por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) hasta la década de 1960. Es posible afirmar que la realidad socioeconómica se impuso a la formalidad legal, y es que, ¿cómo iba un estado que apenas si obtenía recursos a través de las contribuciones amparar -con las consecuencias que esto implicaba- a los de por sí escasos causantes? Este trabajo expone al lector una serie de controversias derivadas de las contribuciones que fueron resueltas por la SCJN, así como una explicación tentativa de por qué, lejos de cerrarse la puerta al amparo fiscal -y no incurrir así en devoluciones de impuestos, pues de por sí los que se pagaban eran muy pocos- se abrió paulatinamente el acceso a él. El hilo conductor de este trabajo será el papel asignado a la ley impositiva, singularizada en la sentencia de amparo, como mecanismo de transformación jurídica, política, económica y de sociología fiscal. Las fechas propuestas como principio y fin del periodo a estudiar corresponden, sin olvidar la íntima relación entre política y derecho, a fenómenos jurídicos específicos: el inicio de un nuevo sistema jurídico tributario cuyo fundamento de validez fue la Constitución de 1917, y, el fin de la sexta época del Semanario Judicial de la Federación acaecido en diciembre de 1968. Con dichos elementos se podrá ofrecer una mejor interpretación acerca de la "interacción entre ciudadanos y gobierno, entre cultura tributaria y prácticas recaudatorias, entre conflicto y resistencia".
Antecedentes Decimonónicos del Amparo Fiscal y los Principios Constitucionales Tributarios
En gran parte de los sistemas tributarios contemporáneos los criterios sobre el reparto de las contribuciones se encuentran articulados en supra normas, es decir, en leyes de rango constitucional. Precisamente, una constitución es un complejo normativo; un conjunto de normas dispuestas sistemáticamente con el propósito de organizar a un Estado. Dichas normas son de jerarquía superior respecto al orden jurídico, permanentes, comúnmente escritas, generales y reformables. Como tradicionalmente se suele hacer, la Constitución se ha dividido en dos partes: la de derechos humanos (dogmática), y la relativa a la estructura, el funcionamiento y las facultades de la administración (orgánica). Particularmente, la historia constitucional nos permite observar el desarrollo e inserción dentro del texto fundamental de los principios generales que giraron en torno a la tributación. De ahí que, pese a que en la primera mitad del siglo XIX es posible encontrar una serie de textos constitucionales con un apartado específico dedicado a las contribuciones, no podamos encontrar un medio procesal específico para su defensa. De esta forma, no sería sino hasta la promulgación del Acta Constitutiva y de Reformas, en 1847, cuando de manera expresa (artículo 25) los tribunales federales fueron facultados para amparar a cualquier habitante de la república en el ejercicio y conservación de los derechos que le conceden esta Constitución [de 1824], limitándose dichos tribunales a impartir su protección en el caso particular sobre que verse el proceso [fórmula Otero] (Tena, 2008, p. 475). A partir de la promulgación de la Ley Reglamentaria de los Artículos 101 y 102 de la Constitución de 30 de noviembre de 1861 todo habitante de la república que en su persona o intereses [creyera] violadas las garantías que le [otorgaba] la Constitución o sus leyes orgánicas, [tenía] derecho de ocurrir a la justicia federal, en la forma en que [prescribía] la ley, solicitando amparo y protección" (Dublán y Lozano, 1878, t. IX, p. 328). El 27 de junio de 1879, el ministro Ignacio L. Vallarta (1894) sostuvo la inconstitucionalidad del contencioso administrativo "por ser contrario a la división de poderes garantizada en el artículo 40 de la Constitución de 1857" (t. I, p. 176).
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Principios de Proporcionalidad y Equidad en la Teoría Tributaria
Aunque la tributación ha existido durante muchos siglos, los principios tributarios fueron inicialmente presentados por Adam Smith en su famoso libro «La Riqueza de las Naciones». Estos principios de tributación definen numerosas normas y principios sobre los que se debe basar un buen sistema de impuestos. De manera interesante, el primer Principio es «igualdad». Pero ¿qué queremos decir cuando hablamos de “igualdad” y “equidad”? Ciertamente el concepto de Adam Smith era claro desde la perspectiva de un economista. El término igualdad en este caso no significa que todo el mundo debe pagar exactamente un monto igual de impuestos. Lo que el término igualdad realmente significa en este caso es que los ricos deben pagar más impuestos y los pobres menos. Ello obedece al hecho de que el monto del impuesto debe ser proporcional a la capacidad del contribuyente. El mismo constituye uno de los conceptos fundamentales para lograr la equidad social en el país. El principio de igualdad establece que debe haber justicia, en forma de igualdad, cuando de pagar impuestos se trata.
Desafíos y Aplicaciones de la Equidad Tributaria
En la mayoría de los estados una política tributaria moderna debe garantizar la “igualdad” y “equidad” a través de las leyes tributarias. Ciertamente, existe mérito para argumentar aquí si la tributación indirecta (es decir, Impuestos al Valor Agregado - IVA) versus la tributación directa (a saber, Impuesto a la Renta de Personas Jurídicas y Naturales - IPJ, IPN) benefician al rico en mayor proporción que a los pobres. El argumento de injusticia incluso se puede aplicar a la tributación directa. Tomemos, por ejemplo, a las personas que anualmente presentan declaraciones de Impuesto sobre la Renta de Personas Naturales. Si están casadas, cabe la probabilidad de que paguen menos impuestos que los contribuyentes solteros, aun cuando ambas hayan obtenido el mismo ingreso bruto durante un año gravable. Cuando uno está casado, y presenta una declaración de impuestos conjuntamente con el cónyuge, sus deducciones individuales son mayores que las del contribuyente soltero. En virtud de que las cuotas y los porcentajes de esas tablas no aumentan en la misma proporción en que aumentan los ingresos, un contribuyente se pretendió amparar alegando la inexistencia de proporcionalidad, considerando que si bien los que más perciben más pagan, lo hacen en demasía pues no hay una relación directa entre ingreso y proporción de impuesto. “Lo cierto es que quienes se encuentran en un rango inferior pagan menores impuestos que quienes se encuentran en el rango superior, en tanto que la diferencia entre un rango y otro se encuentra compensada con la cuota fija establecida."
El Rol de las Administraciones Tributarias en la Garantía de Equidad
Inicialmente enfocamos el tema respecto a si los administradores tributarios son los que garantizarán la “equidad” y harán que el rico pague más que el pobre. Y la respuesta a ello es, “tal vez.” Pero ello no se lograría mediante un enfoque Robin Hood para impartir justicia social. Ello se logrará mediante la mayor efectividad y eficiencia de la administración tributaria. ¿Se encuentran las administraciones tributarias a un nivel de efectividad y eficiencia que garantizaría la “equidad” en la plena aplicación de la ley tributaria, ya fuera al rico como al pobre? Desafortunadamente, con frecuencia la respuesta es: “No.” Y ello obedece a varias razones. La que se escucha con mayor frecuencia es: “No tenemos los recursos.” En este casos, los recursos se puede definir como: la carencia general del capital humano; personal con la adecuada capacitación para llevar a cabo efectivamente las auditorías a todos los niveles de la población de contribuyentes, pero en particular, para controlar las entidades complejas que han sido anteriormente mencionadas; la tecnología avanzada para contribuir al proceso de control; y, el transporte para la revisión/inspección física de las operaciones de los contribuyentes. Así pues, la pregunta es: ¿Cómo nosotros como administradores tributarios podemos garantizar equidad y justicia a todos los niveles de nuestra población de contribuyentes? Como administradores tributarios nuestra misión consiste en hacer cumplir las leyes tributarias, y no auto-promulgar la legislación mediante nuestras acciones individuales que consideramos como justas y equitativas, aun cuando aceptamos el hecho de que hay aspectos particulares de la ley tributaria que son extremadamente difíciles de administrar. En un ambiente económico y social complejo, puede no ser posible diseñar y administrar un sistema tributario que sea justo y equitativo en sentido absoluto. En una sociedad libre y próspera, los ciudadanos generalmente cumplirán con los gravámenes tributarios en la medida en que se cumplan con ciertos criterios: primero, los procesos políticos le dan a conocer a los ciudadanos respecto a cómo y en qué medida son gravados; segundo, los funcionarios públicos actúan como buenos administradores de los recursos generados por el sistema tributario; y finalmente, la mayoría de los ciudadanos perciben que las cargas y beneficios tributarios son distribuidos de una manera justa y equitativa.
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