El Artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece las tasas del ISR aplicables a los ingresos de extranjeros por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado. Ambos preceptos configuran elementos del impuesto, como la tasa y base gravable que afectan las cargas tributarias sustanciales de los residentes en el extranjero. De esta forma, impactan su capacidad contributiva.
I. Proporcionalidad Tributaria y Capacidad Contributiva
Este principio de proporcionalidad tributaria implica el derecho humano a contribuir al gasto público con apego a la capacidad contributiva de cada persona. Esta capacidad contributiva se constituye por el remanente obtenido al disminuir (reservar) el mínimo vital de la capacidad económica inicial. Para la observancia del principio de proporcionalidad tributaria, los gravámenes que se establezcan deben atender a la capacidad económico-contributiva de cada sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria.
El derecho humano del sujeto pasivo a contribuir con apego a su capacidad económico-contributiva representa un límite al legislador tributario. Cabe destacar que existe una diferencia entre la capacidad económica y la capacidad contributiva. La capacidad contributiva (también llamada la capacidad económico-contributiva) deriva de la capacidad económica del sujeto pasivo una vez que a esta última se le ha descontado lo necesario para el mínimo vital (también llamado el mínimo existencial). Aunque el principio de proporcionalidad tributaria se encuentra consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la CPEUM, el derecho humano al mínimo vital no se ha definido de manera expresa en la legislación.
El principio de capacidad económica-contributiva es el eje rector para otros principios materiales englobados en la justicia tributaria: proporcionalidad, equidad, igualdad/desigualdad, solidaridad, no confiscatoriedad, distribución y redistribución de las cargas tributarias destinadas a cubrir el gasto público.
II. Metodología de Análisis
El presente trabajo se desarrolla desde un enfoque cualitativo con el método analítico-sintético utilizado respecto de diversas fuentes documentales para un desarrollo descriptivo y correlativo entre las disposiciones con cantidades fijas, el efecto inflacionario y el impacto sobre las cargas y derecho tributarios. Con la investigación documental se analizan algunos supuestos normativos con cantidades nominales monetarias de la LISR mexicana frente a la inflación, a la luz de principios y derechos tributarios. Mediante la hermenéutica jurídica, se estudian diversas fuentes doctrinales, normativas y jurisprudenciales.
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III. Mínimo Vital y No Confiscatoriedad
El Estado debe garantizar el mínimo vital para la subsistencia de sus gobernados. En materia tributaria, el principio de la no confiscatoriedad de las contribuciones impide que los impuestos sean ruinosos, puesto que la obligación tributaria nace a partir de la capacidad contributiva, la cual deriva de la capacidad económica una vez que se le deduce el mínimo vital.
IV. Efecto Inflacionario y Cantidades Nominales Monetarias
Las cantidades nominales monetarias fijadas en ley constantemente pierden su valor adquisitivo con el transcurso del tiempo debido a la inflación. Mientras, las cargas y derechos tributarios de la LISR continúan anclados a esas cantidades fijas vigentes desde 2014. A pesar de esto, a continuación, se observan diversas disposiciones de la LISR con cargas o derechos tributarios delimitados por cantidades fijas que no se actualizan periódicamente conforme al efecto inflacionario.
Análisis de Disposiciones Específicas del LISR
- Ingresos de extranjeros por salarios, jubilaciones, pensiones y retiro: El artículo 154 establece las tasas del ISR a los extranjeros sobre ingresos por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado.
V. Jurisprudencia Relevante
La Primera Sala de la SCJN ha distinguido a las deducciones del ISR en dos categorías: estructurales o no estructurales. En esta tesis, se explica que los preceptos que reconocen las deducciones estructurales (límites al tributo) constituyen normas no autónomas que se encuentran supeditadas a los elementos del impuesto y supuestos de hecho previstos en diversas normas.
VI. Artículo 154 de la LISR: Fuente de Riqueza en Territorio Nacional
Artíulo 154.- Tratándose de los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el servicio se preste en el país. El impuesto se determinará aplicando al ingreso obtenido las tasas siguientes:
- Se estará exento por los primeros $125,900.00 obtenidos en el año de calendario de que se trate.
- Se aplicará la tasa del 15% a los ingresos percibidos en el año de calendario de que se trate que excedan del monto señalado en la fracción que antecede y que no sean superiores a $1,000,000.00.
- Se aplicará la tasa del 30% a los ingresos percibidos en el año de calendario de que se trate que excedan de $1,000,000.00.
La persona que efectúe los pagos deberá también efectuar la retención del impuesto si es residente en el país o residente en el extranjero con un establecimiento permanente en México con el que se relacione el servicio. En los demás casos, el contribuyente enterará el impuesto correspondiente mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los quince días siguientes a la obtención del ingreso.
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Cuando el ingreso de que se trate se perciba por periodos de doce meses en los términos del séptimo párrafo de este artículo y dichos periodos no coincidan con el año calendario, se aplicarán las tasas previstas en las fracciones anteriores, en función del periodo de doce meses en lugar del año de calendario.
Se exceptúan del pago del impuesto a que se refiere este artículo, por los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, pagados por residentes en el extranjero, personas físicas o morales, que no tengan establecimiento permanente en el país o que teniéndolo, el servicio no esté relacionado con dicho establecimiento, siempre que la estancia del prestador del servicio en territorio nacional sea menor a 183 días naturales, consecutivos o no, en un periodo de doce meses.
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