El cumplimiento de la obligación ciudadana de contribuir con las aportaciones requeridas para que el Estado cuente con recursos suficientes para la satisfacción de los servicios públicos, se considera fundamental. En este sentido, las infracciones tributarias constituyen uno de los medios utilizados por la autoridad para disuadir al contribuyente de realizar conductas que puedan ir en contra del interés general. Este breve estudio analiza la naturaleza jurídica del ilícito tributario, pues resulta innegable plantear este tópico para tratar de dilucidar si las infracciones y los delitos tributarios tienen las mismas características.
El Concepto de Ilícito Tributario y el Fraude a la Ley
El ilícito tributario es la vulneración de las normas tributarias mediante una conducta antijurídica, la cual puede consistir en la omisión de actos ordenados o en la ejecución de los prohibidos por la ley; este comportamiento podrá ser retribuido con sanciones administrativas, penales o civiles, de acuerdo con la política legislativa del sistema jurídico en que se ubique el ilícito tributario. Algunos autores han planteado la posibilidad de tipificar el fraude a la ley como ilícito tributario. En este sentido, el Código Fiscal de la Federación no indica expresamente qué debe entenderse por fraude a la ley, a diferencia de otros cuerpos legislativos, como el español, en que la Ley General Tributaria ha introducido como novedad la noción de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
Regulación del Fraude de Ley en el Artículo 24 de la Ley General Tributaria
Desde un punto de vista legal, el artículo 17 de la LGT define en su apartado primero a la relación jurídico-tributaria como "el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos". Específicamente, en su artículo 24, dicha ley indica cómo evitar el fraude de ley.
Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de las normas dictadas con distinta finalidad, siempre que se produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.
En comparación, el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación señala expresamente que las normas que establezcan cargas y delitos serán de interpretación estricta, lo que significa que no se permitirá la interpretación análoga de estas normas con el ánimo de poder asimilar ciertos recursos o conductas para que el juzgador indique que se trate de un fraude a la ley tributaria.
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Las Obligaciones entre Particulares en el Artículo 24 de la LGT
Además de la prevención del fraude de ley, las obligaciones entre particulares resultantes del tributo también se recogen en el artículo 24 de la LGT. En este tipo de obligación se incluye la prestación satisfecha como consecuencia de la repercusión del IVA. Así, una negativa a soportar la repercusión del impuesto, dada su naturaleza de obligación tributaria, podría ser objeto de reclamación económico-administrativa conforme al artículo 227.4 a) de la LGT.
Consideraciones sobre la Infracción Tributaria
Doctrinalmente, la infracción se puede definir como el incumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas y formales, consistente en un hacer o un no hacer, cuya consecuencia es la aplicación de una sanción tributaria. La conducta tipificada como infracción debe estar expresamente señalada en la ley, de acuerdo con el principio de legalidad. En la doctrina española, algunos autores, siguiendo el antiguo concepto legal que daba la Ley General Tributaria, el cual hacía alusión a las acciones y omisiones voluntarias, desarrollaron un concepto doctrinal en el cual se omitía la culpa en las infracciones. Sin embargo, con las últimas modificaciones de la década de los ochenta, se introdujo la simple negligencia en el artículo 77 del mencionado cuerpo legislativo. En tal sentido, la doctrina modificó su concepción, entre estos autores cabe destacar a Martínez Lago y García de la Mora quienes señalan que las infracciones también pueden ser sancionables a título de simple negligencia. Sobre este punto, debe reconocerse que la legislación y la doctrina española se acercan más a la responsabilidad objetiva del derecho civil que a la culpabilidad de la teoría del delito.
Por otro lado, al igual que los delitos fiscales, las infracciones tributarias pueden ser de daño o de peligro. Las primeras se refieren al incumplimiento de una obligación sustantiva que produce una lesión inmediata y directa al bien jurídico protegido por la ley tributaria, que es el erario. Las segundas vulneran las obligaciones formales, tales como la falta de notificación de cambio de domicilio. Este tipo de infracciones para algunos autores no vulneran el bien jurídico tutelado, sino que únicamente lo ponen en riesgo contingente. Además, las infracciones pueden ser graves o simples, las primeras se pueden reconducir a las infracciones de daño, es decir, con la evasión de la deuda tributaria, y las segundas a las referidas de peligro.
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