El deber de contribuir es un tema recurrente en la organización del sistema jurídico tributario de cada Estado-nación. Cada uno de ellos, en un tiempo y espacio determinados, impone las políticas tributarias a seguir para la obtención de recursos a través de las contribuciones.
Entonces, valdría la pena hacer algunas reflexiones respecto del sistema tributario en México, porque sin duda existe la presunción de que con las constantes reformas tributarias se puede llegar a recaudar los niveles que requiera el gasto público, sin embargo, al momento de cuantificar el efecto de las reformas fiscales no se analiza o revisa la distribución del ingreso de los contribuyentes.
Lo que resulta evidente es que en política fiscal ha prevalecido el interés superior del Estado con meros fines recaudatorios para llenar las arcas de las finanzas públicas, sin considerar la capacidad económica real de los gobernados, quienes se han visto afectados en su utilidad para cubrir contribuciones que, de alguna manera, pudieran resultar excesivas o desproporcionadas, sin que se perciba un beneficio o una satisfacción real a través del gasto público ejercido, situaciones cuyo cuestionamiento resulta controversial, ya que, una mala política fiscal y económica tiene como consecuencia un detrimento en la económica social y nacional, y en situaciones extremas, un colapso del sistema tributario del país.
Constitucionalización de la Materia Tributaria
A partir del surgimiento de las constituciones escritas, la materia tributaria también se constitucionalizó con el fin de infundirle mayor estabilidad y fijeza, pues la inserción de ciertos principios o garantías de justicia tributaria dentro del texto constitucional, entre ellos la proporcionalidad y equidad de las contribuciones, evitaría que las normas de rango no constitucional alterasen los principios que configuraron el sistema tributario. Por lo que su modificación sólo podría llevarse a cabo por el mismo órgano de creación del derecho que las estableció, es decir, el poder constituyente originario o permanente.
Ahora bien, no basta con insertar dichos principios en un ordenamiento constitucional, sino que se deben establecer los mecanismos procesales a través de los cuales los ciudadanos puedan exigir su cumplimiento.
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El Amparo Fiscal en México (1917-1968)
El juicio de amparo contemporáneo surgió en la segunda mitad del siglo XIX precisamente como un instrumento del liberalismo jurídico para garantizar la protección de los derechos fundamentales de los individuos. Con base en lo anterior, podemos afirmar que, históricamente hablando, el amparo ha sido un medio de control constitucional mediante el cual el quejoso o persona que ha sufrido una lesión en sus garantías individuales, por la actuación de una autoridad, puede solicitar a la justicia federal que mediante una acción u omisión se le restituya en el goce de las mismas, mediante la protección y amparo de la justicia de la Unión, siempre de manera individual y sin hacer ninguna declaración general respecto a la ley o acto que lo motivase.
Por su parte, el amparo fiscal, visto como una especie del género juicio de amparo, se ubica dentro de las relaciones jurídico-procesales que se establecen entre el ente público y los ciudadanos. Por lo tanto, versa sobre la constitucionalidad de las leyes impositivas con base en una interpretación garantista del artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) de 1917, mismo que estableció como una obligación de todo mexicano el "contribuir para los gastos públicos, así de la federación como del estado y municipio en que resida, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes".
En este sentido, cabe precisar que nos ubicamos dentro de los amparos que atienden a la constitucionalidad de las leyes tributarias conforme al numeral anteriormente enunciado, y no a los amparos contra actos derivados de la autoridad investida con la potestad tributaria del Estado. El amparo fiscal, entonces, protege al ciudadano de la posible vulneración de las garantías individuales que en materia de contribuciones realice el poder legislativo; estas últimas también son denominadas por la teoría jurídico-impositiva como "garantías de justicia tributaria" o "principios constitucionales tributarios".
Sin embargo, el amparo en materia fiscal no fue reconocido como jurisprudencia inmediatamente aplicable por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) hasta la década de 1960. ¿Por qué? Es posible afirmar que la realidad socioeconómica se impuso a la formalidad legal, y es que, ¿cómo iba un estado que apenas si obtenía recursos a través de las contribuciones amparar -con las consecuencias que esto implicaba- a los de por sí escasos causantes?
Pese a lo anterior, el hecho de que no procediese el juicio de amparo en materia fiscal no impidió que algunos contribuyentes, principalmente los más privilegiados, acudieran a él como único medio de solución de controversias en materia fiscal capaz de resolver si una contribución había sido dictada, o no, acorde con los principios contenidos en la CPEUM, así como una forma de resistencia al pago de las contribuciones que consideraban desproporcionales e inequitativas.
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Es necesario aclarar que este ensayo representa un primer acercamiento a una problemática mucho más amplia, cuyo análisis requiere un estudio profundo que, como ya hemos mencionado líneas arriba, se encuentra en construcción, sin embargo, sin ser un estudio cuantitativo del amparo fiscal, este trabajo expone al lector una serie de controversias derivadas de las contribuciones que fueron resueltas por la SCJN, así como una explicación tentativa de por qué, lejos de cerrarse la puerta al amparo fiscal -y no incurrir así en devoluciones de impuestos, pues de por sí los que se pagaban eran muy pocos- se abrió paulatinamente el acceso a él.
El hilo conductor de este trabajo será el papel asignado a la ley impositiva, singularizada en la sentencia de amparo, como mecanismo de transformación jurídica, política, económica y de sociología fiscal. En tanto que, las fechas propuestas como principio y fin del periodo a estudiar corresponden, sin olvidar la íntima relación entre política y derecho, a fenómenos jurídicos específicos: el inicio de un nuevo sistema jurídico tributario cuyo fundamento de validez fue la Constitución de 1917, y, el fin de la sexta época del Semanario Judicial de la Federación acaecido en diciembre de 1968.
Con dichos elementos se podrá ofrecer una mejor interpretación acerca de la "interacción entre ciudadanos y gobierno, entre cultura tributaria y prácticas recaudatorias, entre conflicto y resistencia".
El Momento Decimonónico del Amparo Fiscal
En gran parte de los sistemas tributarios contemporáneos los criterios sobre el reparto de las contribuciones se encuentran articulados en supra normas, es decir, en leyes de rango constitucional. Precisamente, una constitución es un complejo normativo; un conjunto de normas dispuestas sistemáticamente con el propósito de organizar a un Estado. Dichas normas son de jerarquía superior respecto al orden jurídico, permanentes, comúnmente escritas, generales y reformables. De acuerdo con el jurisconsulto mexicano Elisúr Arteaga (2004, p. 3):
Como tradicionalmente se suele hacer, la Constitución se ha dividido en dos partes: la de derechos humanos (dogmática), y la relativa a la estructura, el funcionamiento y las facultades de la administración (orgánica).
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Lo anterior debido a que, historiográficamente gran parte del constitucionalismo mexicano decimonónico se inscribió en la órbita de lo que puede denominarse modelo constitucional francés. En 1789, la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano en su artículo 16 estableció que "toda sociedad en la cual no esté establecida la garantía de los derechos, ni determinada la separación de poderes, carece de Constitución".
Particularmente, la historia constitucional nos permite observar el desarrollo e inserción dentro del texto fundamental de los principios generales que giraron en torno a la tributación. Ahora bien, no basta con insertar dichos principios en un ordenamiento constitucional, sino que se deben establecer los mecanismos procesales a través de los cuales los ciudadanos puedan exigir su cumplimiento.
De ahí que, pese a que en la primera mitad del siglo XIX es posible encontrar una serie de textos constitucionales con un apartado específico dedicado a las contribuciones, no podamos encontrar un medio procesal específico para su defensa. De esta forma, no sería sino hasta la promulgación del Acta Constitutiva y de Reformas, en 1847, cuando de manera expresa (artículo 25) los tribunales federales fueron facultados para amparar a cualquier habitante de la república en el ejercicio y conservación de los derechos que le conceden esta Constitución [de 1824], limitándose dichos tribunales a impartir su protección en el caso particular sobre que verse el proceso [fórmula Otero].
La inestabilidad política que siguió a su expedición impidió la consolidación total de dicho instrumento jurídico. Por su parte, los ideólogos y funcionarios que rodearon a Su Alteza Serenísima en 1853, pretendieron, a fuerza de decretos, ordenar una sociedad que percibían sumida en el más escandaloso caos. En materia tributaria, los partidarios de Santa Anna, y más tarde los imperialistas, optaron por dotar al poder ejecutivo de la jurisdicción administrativa necesaria para poder resolver por sí mismo los conflictos relacionados con los impuestos.
En este contexto, eran cuestiones administrativas "las que versaran sobre la recaudación, pago y liquidación de las contribuciones y la cuota impuesta a los contribuyentes, salvo las excepciones expresas en las leyes". El fracaso de la racionalidad administrativa ensalzada por la dictadura santannista y por el imperio de Maximiliano implicó el desprestigio del juicio contencioso administrativo como medio de solución de controversias derivadas de las contribuciones.
Desde entonces, la jurisdicción administrativa quedó en suspenso, máxime que, a partir de 1861, la república liberal federalista encabezada por Benito Juárez centralizó la impartición de justicia en el Poder Judicial de la Federación por medio de la reglamentación del juicio de amparo. A partir de la promulgación de la Ley Reglamentaria de los Artículos 101 y 102 de la Constitución de 30 de noviembre de 1861 todo habitante de la república que en su persona o intereses [creyera] violadas las garantías que le [otorgaba] la Constitución o sus leyes orgánicas, [tenía] derecho de ocurrir a la justicia federal, en la forma en que [prescribía] la ley, solicitando amparo y protección".
El 27 de junio de 1879, el ministro Ignacio L. Vallarta (1894) sostuvo la inconstitucionalidad del contencioso administrativo "por ser contrario a la división de poderes garantizada en el artículo 40 de la Constitución de 1857". Habría que esperar hasta 1937, cuando la creación del Tribunal Fiscal de la Federación, mediante la Ley de Justicia Fiscal de 1936, facultó al poder ejecutivo, no sin contratiempos, para conocer por la vía administrativa de controversias.
Los Principios Constitucionales de Tributación como Derechos Humanos
Los principios constitucionales de la tributación establecidos en los Estados Unidos Mexicanos, han tenido una evolución atendiendo a cada una de las etapas históricas de la nación, hoy a la luz de la reforma constitucional del 6, sobre el juicio de amparo y la del 10 de junio de 2011, permite considerarlos como Derechos Humanos. Si bien es cierto, este artículo 31 fracción IV constitucional se encuentra fuera de los primeros 29 artículos que contemplaban garantías individuales, hoy derechos humanos y sus garantías, no menos cierto es, que el máximo órgano jurisdiccional del país, decretó a mediados de los años 80´s en jurisprudencia firme, que dichos principios de legalidad, proporcionalidad y equidad tributaria al lesionarse, se trasgreden garantías individuales, hoy derechos humanos.
Así lo ha sostenido el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la nación que, si bien el artículo 31 de la Constitución, que establece los requisitos de proporcionalidad y equidad como derechos de todos contribuyentes, no está en el capítulo relativo a las garantías individuales, la lesión de este derecho sí es una violación de garantías cuando los tributos que decreta el Poder Legislativo son notoriamente exorbitantes y ruinosos.
Este estudio aborda la comprensión del principio de proporcionalidad tributaria en México, distinguiendo entre la proporcionalidad como un principio y derecho humano constitucional y la capacidad contributiva. Se analiza que, más allá de la capacidad contributiva, la proporcionalidad tributaria varía según el costo del servicio, el uso de bienes, y otros factores como el beneficio obtenido y la disponibilidad del recurso.
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