En un contexto de globalización económica donde las barreras fronterizas se desvanecen, las fusiones emergen como una estrategia esencial. Estas operaciones permiten a las empresas competir eficazmente, acceder a nuevos mercados, aumentar el valor para los accionistas y establecer una presencia sólida en el mercado global, que se caracteriza por la estandarización de productos y servicios. En economías como la de México, que requieren inversión extranjera, las fusiones facilitan la transferencia y modernización tecnológica, la innovación y el crecimiento del mercado.
Este análisis se centra en las principales implicaciones fiscales que deben considerarse al realizar una fusión de sociedades, conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU), la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (LIEPS) y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (LIDE).
El Diccionario de la Real Academia Española define fusión como “la integración de varias empresas en una sola entidad, que suele estar legalmente regulada para evitar excesivas concentraciones de poder sobre el mercado”. Por otro lado, las Normas de Información Financiera (NIF) definen la fusión como una adquisición legal que disuelve entidades, transfiriendo sus activos netos a otra entidad.
Tipos de Fusión
- Fusión por creación: Surge una nueva sociedad con el patrimonio de las sociedades que se fusionan y desaparecen.
- Fusión por incorporación: Una de las sociedades subsiste y absorbe el patrimonio de las demás.
También se clasifican en fusiones horizontales (socios independientes) y verticales (una sociedad se fusiona con otra cuyas acciones posee).
La legislación mexicana no restringe la fusión entre diferentes tipos de sociedades (anónima, colectiva, civil, de responsabilidad limitada, etc.). La sociedad resultante puede adoptar la figura jurídica que mejor se adapte a los intereses de los socios.
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El Artículo 222 de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) establece que el acuerdo de fusión debe ser aprobado por cada sociedad participante según su naturaleza. El Artículo 226 indica que si la fusión crea una nueva sociedad, su constitución se regirá por su género.
Los tribunales federales han reconocido la validez de fusionar sociedades anónimas con sociedades civiles. La fusión debe realizarse conforme a las reglas específicas de cada tipo de sociedad.
Formalidades Legales de la Fusión
- La decisión de fusionarse debe ser aprobada en una Asamblea de Accionistas de cada empresa involucrada.
- Según el Artículo 223 de la LGSM, los acuerdos de fusión deben inscribirse en el Registro Público de Comercio y publicarse en el periódico oficial del domicilio de las sociedades a fusionarse. Cada sociedad debe publicar su último balance, y las que desaparecen deben publicar el sistema para extinguir su pasivo.
- La fusión surte efectos tres meses después de su inscripción en el Registro Público de Comercio. Durante este plazo, cualquier acreedor puede oponerse judicialmente, suspendiendo la fusión hasta que se declare infundada la oposición.
- La fusión puede tener efectos inmediatos si se pacta el pago de todas las deudas de las sociedades a fusionarse, se deposita su importe en una institución de crédito, o se obtiene el consentimiento de todos los acreedores.
De acuerdo con la NIF B-7, una fusión es la figura legal de adquisición por medio de la cual se disuelven algunas entidades legales, cuyos activos netos pasan a ser propiedad de otra entidad.
La sociedad fusionante o la nueva sociedad debe realizar el asiento contable por fusión de sociedades, integrando todas las partidas de los estados financieros. En el caso de sociedades con capital común, se cancelará el capital social contra la cuenta de inversión en acciones, resultando así el balance general de la sociedad fusionante (o de la nueva sociedad).
Aspectos Fiscales de la Fusión
De acuerdo con el Código Fiscal de la Federación (CFF), una fusión se considera una enajenación, según el Art. 14, fracción IX, a menos que cumpla con los requisitos del Art. 14-B.
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Los requisitos establecidos en el Artículo 14-B del CFF son los siguientes:
- Presentar el aviso de fusión según el Reglamento del CFF. Este aviso se considera presentado cuando la sociedad resultante presenta los avisos de inscripción (si surge una nueva sociedad) y de cancelación ante el RFC (formato RX) de las sociedades que desaparecen.
- La sociedad fusionante debe continuar realizando las actividades que ésta y las sociedades fusionadas llevaban a cabo antes de la fusión, durante un período mínimo de un año inmediato posterior a la fecha en la que surta efectos la fusión.
- No será exigible este requisito cuando:
- Los ingresos de la actividad preponderante de la fusionada correspondientes al ejercicio inmediato anterior a la fusión, deriven del arrendamiento de bienes que se utilicen en la misma actividad de la fusionante.
- Cuando en el ejercicio inmediato anterior a la fusión, la fusionada haya percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionante, o esta última haya percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionada.
- La sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión, presente las declaraciones de impuestos del ejercicio y las informativas, que en los términos establecidos por las leyes fiscales les correspondan a la sociedad o sociedades fusionadas, correspondientes al ejercicio que terminó por fusión.
Si ocurre una nueva fusión dentro de los 5 años posteriores a la primera, se debe solicitar autorización a las autoridades fiscales antes de la nueva fusión.
El incumplimiento de alguno de estos requisitos obliga a considerar la fusión como una enajenación para efectos fiscales. En caso de que no se cumplan los requisitos del Artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación, ¿Qué se está enajenando? ¿Los activos? ¿Los pasivos? ¿El capital? ¿Las 3 partidas?; o bien, ¿Se estarían enajenando las acciones de la empresa? Las disposiciones fiscales son totalmente omisas en la precisión de lo que se considera que se estaría enajenando en el caso de una fusión que no cumpla con los requisitos del Artículo 14-B del CFF.
El CFF establece la obligación de presentar los avisos de cancelación en el RFC, a través del formato RX, de las sociedades que desaparecen con motivo de la fusión, así como, en su caso, de la inscripción de la sociedad que pudiera surgir con motivo de la fusión.
La sociedad fusionante pudiera adoptar una nueva forma de sociedad (por ejemplo de sociedad anónima a sociedad de responsabilidad limitada) en cuyo caso deberán observarse las obligaciones en materia de transformación de sociedades, lo cual puede ocurrir en forma simultánea a la fusión.
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En términos de lo dispuesto por la fracción III del Artículo 32-A del CFF, las sociedades que se fusionen tendrán la obligación de presentar el dictamen fiscal, en términos del propio CFF, por el ejercicio en que ocurra la fusión. La sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión deberá dictaminarse, además, por el ejercicio siguiente. La multa por no presentar el dictamen asciende a un importe de entre $10,980 y $109,790 por cada dictamen no presentado.
El ejercicio fiscal en que ocurra una fusión, terminará de forma anticipada para las sociedades fusionadas, en la fecha en que ocurra la fusión. Además, la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión deberá enterar los impuestos correspondientes o tendrá derecho a solicitar la devolución o compensar los saldos a favor de la sociedad que desaparezca.
En el caso de que no se cumplan los requisitos del Artículo 14-B del CFF, la fusión será considerada como enajenación. A falta de reglas específicas para saber qué es lo que se enajena, es decir, cada uno de los activos de la empresa o sus acciones.
Si conforme a lo anterior, con motivo de la fusión, resulta una pérdida, la misma no podrá deducirse de acuerdo con lo dispuesto por la fracción XVI del Artículo 32 de la Ley del ISR; sin embargo, es importante destacar que la redacción de la citada fracción señala que no son deducibles las pérdidas derivadas por fusión (entre otros actos) “….en las que el contribuyente hubiera adquirido acciones, partes sociales o certificados de aportación patrimonial de las sociedades nacionales de crédito” (énfasis añadido).
Bajo este principio, la(s) sociedad(es) fusionada(s) transmiten la propiedad, y por eso se entiende la naturaleza de la enajenación para efectos fiscales, de sus activos, pasivos y capital; por lo que, en primer lugar no hay reglas para saber qué efectos fiscales tiene el traspaso del pasivo y del capital al momento de considerarse como enajenación el evento de la fusión, pues ni el pasivo ni el capital por sí mismos son susceptibles de ser enajenados, pues en los pasivos existiría una subrogación de las deudas (en términos de la fracción II del Artículo 2058 del Código Civil Federal); en tanto que el capital de ningún modo se enajena como tal con motivo de la fusión: el capital está representado por acciones las cuales no son sino sustituidas a los accionistas de la(s) sociedad(es) fusionada(s) por otras representativas del capital de la nueva sociedad (fusionante).
Registro Contable de una Fusión
El registro contable de una fusión resulta muy sencillo en cualquiera de sus tipos. La “Cuenta de fusión” será a través de la cual se lleve a cabo el procedimiento de fusión, y en dicha cuenta se cargará y abonará el activo y el pasivo de la empresa fusionada para concluir con el abono del capital contable para saldar sus cuentas.
Ejemplo:
Balance de la Empresa Fusionada (Alfa)
| ACTIVO | Importe |
|---|---|
| Circulante | 250,000 |
| Fijo | 60,000 |
| Equipo de Cómputo | 60,000 |
| Total Activo | 310,000 |
| PASIVO Y CAPITAL CONTABLE | Importe |
|---|---|
| Pasivo | 180,000 |
| Capital Social | 50,000 |
| Resultado del Ejercicio | 30,000 |
| Resultado Acumulado | 50,000 |
| Total Pasivo y Capital Contable | 310,000 |
Balance de la Empresa Fusionante (Beta)
| ACTIVO | Importe |
|---|---|
| Circulante | 70,000 |
| Fijo | 90,000 |
| Equipo de Transporte | 90,000 |
| Total Activo | 160,000 |
| PASIVO Y CAPITAL CONTABLE | Importe |
|---|---|
| Pasivo | 130,000 |
| Capital Social | 50,000 |
| Resultado del Ejercicio | (5,000) |
| Resultado Acumulado | (15,000) |
| Total Pasivo y Capital Contable | 160,000 |
Asientos Contables:
La empresa fusionada (Alfa) deberá efectuar los asientos siguientes:
- -1-Cuenta de fusión 310,000Activos 310,000
- -2-Pasivos 180,000Cuenta de fusión 180,000
- -3-Capital contable 130,000Cuenta de fusión 130,000
La empresa fusionante (Beta) que es quien recibe el patrimonio de la empresa fusionada (Alfa), efectuará el asiento siguiente:
Activos 310,000Pasivos 180,000Capital Social 50,000Resultado del ejercicio 30,000Resultado acumulado 50,000
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