El 1º de enero de 2008 entró en vigor la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU), que contempla un nuevo tributo que grava la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
I. Pagos Provisionales del IETU
De conformidad con el artículo 9 de la LIETU, los contribuyentes deben efectuar pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, mismos que se determinan disminuyendo de la totalidad de los ingresos percibidos en el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponde el pago, las deducciones autorizadas correspondientes al mismo periodo.
Para efectos del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) se considera ingreso gravado el precio o contraprestación a favor de quien enajena un bien, presta un servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, en el momento en que dichas contraprestaciones se cobren efectivamente, de conformidad con las reglas que para tal efecto se establecen en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, incluyendo los anticipos y depósitos recibidos por dichas contraprestaciones.
Las disposiciones antes señaladas pueden ocasionar efectos financieros adversos para aquellos contribuyentes que perciben ingresos anticipados, como es el caso de los contribuyentes dedicados a la construcción de desarrollos inmobiliarios y a la prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros o de telecomunicaciones, sólo por mencionar algunos ejemplos.
Lo anterior se debe a que este tipo de contribuyentes perciben una parte importante de las contraprestaciones antes de que se entreguen los bienes o se preste el servicio, por lo que incurren en las deducciones correspondientes a tales ingresos en periodos posteriores, situación por la cual para efectos de la determinación de sus pagos provisionales del IETU, deben acumular el ingreso en el momento en que lo perciben como anticipo, mientras que la deducción respectiva es efectuada en meses o ejercicios fiscales posteriores, lo que origina una discrepancia entre la base del impuesto y la utilidad real que debiera ser gravable por el incremento patrimonial del contribuyente.
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Algunos contribuyentes que se ubiquen en los supuestos antes señalados pagarían anticipadamente el IETU sobre una base inflada que al final del ejercicio fiscal se ajustará; sin embargo, probablemente generarán saldos a favor que podrán solicitar en devolución o compensar contra otras contribuciones federales, hasta que presenten su declaración anual, con la disyuntiva de que eventualmente las autoridades fiscales apliquen sus facultades de comprobación, extendiendo el plazo para obtener este tipo de devoluciones por periodos que podrían superar un año.
De igual forma, en los casos en que las deducciones por ingresos anticipados se eroguen en ejercicios fiscales posteriores a la acumulación de los ingresos, podría generarse un crédito aplicable contra el IETU que se genere en un futuro (similar a pérdidas por amortizar) cuya aplicación es de realización incierta.
En este sentido, consideramos que la LIETU debiera contemplar una opción congruente con lo establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y su Reglamento, los cuales prevén ciertos mecanismos para evitar este tipo de efectos adversos para contribuyentes que perciben ingresos en forma anticipada, tales como, la posibilidad de que los contribuyentes dedicados al sector inmobiliario deduzcan una estimación de sus costos directos e indirectos de la obra de que se trate (artículo 36 LISR), así como los dedicados a la transportación aérea de pasajeros, a los que se permite deducir de sus ingresos del ejercicio por transportación aérea no utilizada, los gastos estimados directamente relacionados con la prestación de dichos servicios (artículo 29 del Reglamento LISR).
En materia del Impuesto Sobre la Renta (ISR) se permite la posibilidad de que los contribuyentes soliciten a partir del segundo semestre del ejercicio, autorización para disminuir el monto de sus pagos provisionales cuando estimen que el coeficiente de utilidad que deben aplicar es superior al coeficiente de utilidad correspondiente al ejercicio fiscal de que se trate (artículo 15 LISR).
Al respecto, consideramos criticable el hecho de que la LIETU no prevea algún mecanismo u opción similar a las citadas para el ISR, capaz de paliar los efectos adversos que las disposiciones contenidas en dicho ordenamiento ocasionan a los contribuyentes que perciben ingresos anticipados.
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II. Cálculo del IETU del Ejercicio
El IETU se calculará por ejercicios y se pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración anual del ISR, es decir, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio.
Los contribuyentes que tributen en el régimen simplificado de la LISR, calcularán y, en su caso, pagarán por cuenta de cada uno de sus integrantes, el IETU que les corresponda a cada uno de éstos, aplicando al efecto lo dispuesto en la LIETU, salvo en los casos que de conformidad con la LISR el integrante hubiera optado por cumplir con sus obligaciones fiscales en forma individual, en cuyo caso, dicho integrante cumplirá individualmente con las obligaciones establecidas en la LIETU.
El IETU del ejercicio se obtiene conforme a lo siguiente:
- Totalidad de los ingresos percibidos en el ejercicio por las actividades gravadas por la LIETU
- (-) Deducciones autorizadas del ejercicio según la LIETU
- (=) Base gravable del IETU (cuando el resultado sea positivo)
- (x) Tasa del 17.5%
- (=) IETU del ejercicio
Caso práctico 20: Determinación de la base gravable del IETU del ejercicio de 2010
Determinación de la base gravable del IETU del ejercicio de 2010, de una persona moral que tributa en el régimen general de la LISR; la persona moral no realiza enajenaciones a plazo.
Datos:
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- Ingresos cobrados en el ejercicio de 2010, por las actividades gravadas por la LIETU $1'700,000
- Ingresos cobrados en el ejercicio de 2010, por actividades gravadas por la LIETU, efectuadas antes del 1 o. de enero de 2008 $0
- Deducciones autorizadas del ejercicio de 2010, según la LIETU $800,000
- Erogaciones utilizadas para realizar actividades gravadas por la LIETU, devengadas antes del 1o. de enero de 2008, pagadas en el ejercicio de 2010 $0
Desarrollo:
1o. Determinación de la base gravable del IETU del ejercicio de 2010.
- Ingresos cobrados en el ejercicio de 2010, por las actividades gravadas por la LIETU $1'700,000
- (-) Deducciones autorizadas del ejercicio de 2010, según la LIETU 800,000
- (=) Base gravable del IETU del ejercicio de 2010 $900,000
Se muestra el procedimiento para obtener la base gravable del IETU del ejercicio, misma que servirá para determinar dicho impuesto de una persona moral que tributa en el régimen general de la LISR, así como de las sociedades y asociaciones civiles que pagan sus impuestos conforme al Título II de esta última ley.
Cabe mencionar que no estarán afectos al pago del IETU, los ingresos que obtengan los contribuyentes por las actividades gravadas para la LIETU, efectuadas antes del 1 o. de enero de 2008, aun cuando las contraprestaciones relativas a las mismas se perciban después de dicha fecha, salvo cuando los contribuyentes hubieran optado para los efectos del ISR por acumular únicamente la parte del precio cobrado en el ejercicio.
En relación con las deducciones autorizadas para los efectos del IETU, no serán deducibles las erogaciones que correspondan a enajenación de bienes, prestación deservicios independientes y al uso o goce temporal de bienes que se utilicen para realizar las actividades gravadas para la LIETU, que se hayan devengado antes del 1 o. de enero de 2008, aun cuando el pago se efectúe después de dicha fecha.
El procedimiento ilustrado en este caso práctico para obtener la base gravable del IETU del ejercicio, también lo aplicarán las personas físicas que tributan en el régimen de las actividades empresariales y profesionales, las del régimen intermedio a las actividades empresariales y las que otorguen el uso o goce temporal de bienes inmuebles.
Caso práctico 21: Determinación de la base gravable del ejercicio de 2010 para régimen simplificado
Determinación de la base gravable del ejercicio de 2010, de una persona moral que tributa en el régimen simplificado; la persona moral no realiza actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras.
Datos:
- Totalidad de los ingresos cobrados en el ejercicio por las actividades gravadas por la LIETU $900, 000
- Deducciones autorizadas del ejercicio, según la LIETU $700,000
Desarrollo:
1o. Determinación de la base gravable del ejercicio de 2010.
- Totalidad de los ingresos cobrados en el ejercicio por las actividades gravadas por la LIETU $900,000
- (-) Deducciones autorizadas del ejercicio, según la LIETU 700,000
- (=) Base gravable del ejercicio de 2010 $200,000
Esta es la forma en la que las personas morales que sean contribuyentes del régimen simplificado deberán determinar la base gravable del ejercicio que servirá de base para calcular el IETU del ejercicio a su cargo.
Caso práctico 22: Determinación de la base gravable del ejercicio de 2010 para integrante de régimen simplificado
Determinación de la base gravable del ejercicio de 2010, de una persona moral que es integrante de un contribuyente del régimen simplificado; el integrante persona moral realiza exclusivamente actividades agrícolas.
Datos:
- Número de socios 2
- Area geográfica del contribuyente "A"
- SMG del área geográfica del contribuyente $57.46
- Total de ingresos cobrados en el ejercicio de 2010 $1'700,000
- Total de erogaciones pagadas (no incluye compras pagadas) del ejercicio de 2010 $800,000
- Compras pagadas del ejercicio de 2010 $400,000
Desarrollo:
1o. Determinación de los ingresos exentos del ejercicio de 2010.
- SMG del área geográfica del contribuyente $57.46
- (x) 20 veces 20
- (=) Resultado 1,149.20
- (x) Número de socios, sin exceder de 10 2
- (=) Resultado 2,298.40
- (x) 365 días 365
- (=) Ingresos exentos del ejercicio de 2010 $838,916
2o. Determinación de los ingresos gravados del ejercicio de 2010.
- Total de ingresos cobrados en el ejercicio de 2010 $1'700,000
- (-) Ingresos exentos del ejercicio de 2010 838,916
- (=) Ingresos gravados del ejercicio de 2010 $861,084
3o. Determinación de las deducciones autorizadas del ejercicio de 2010.
Determinación de la proporción de ingresos gravados.
- Ingresos gravados del ejercicio de 2010 $861,084
- (÷) Total de ingresos cobrados en el ejercicio de 2010 1'700,000
- (=) Proporción de ingresos gravados 0.5065
Determinación de las deducciones autorizadas del ejercicio de 2010.
- Total de erogaciones pagadas (no incluye compras) del ejercicio de 2010 $800,000
- (x) Proporción de ingresos gravados 0.5065
- (=) Deducciones autorizadas del ejercicio de 2010, sin incluir compras pagadas 405,200
- (+) Compras pagadas del ejercicio de 2010 400,000
- (=) Deducciones autorizadas del ejercicio de 2010 $805,200