La implementación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) ha generado cambios significativos en la presentación de la información financiera de las empresas, especialmente en lo que respecta al tratamiento de los impuestos diferidos según la NIC 12. Las NIIF buscan que la información financiera refleje fielmente la realidad económica de las entidades, permitiendo su interpretación a nivel global.
Adopción de las NIIF en Ecuador
En Ecuador, las Normas Ecuatorianas de Contabilidad (NEC) estuvieron vigentes desde el 8 de julio de 1999. No obstante, en 2006, el Comité Técnico del Instituto de Investigaciones Contables recomendó a la Superintendencia de Compañías adoptar las NIIF para actualizar las normas contables y sustituir las NEC. En 2011, la adopción de las NIIF fue obligatoria para empresas con activos superiores a $4’000.000,00 al 31 de diciembre de 2007, compañías de economía mixta, holdings, organismos públicos y sucursales de compañías extranjeras.
Como resultado de la aplicación de estas normas, las empresas realizaron ajustes en sus estados financieros al final de cada ejercicio fiscal. Algunas empresas presentaron diferencias en la presentación de los estados financieros a los organismos de control, como la Superintendencia de Compañías y el Servicio de Rentas Internas, incluyendo diferencias en la depreciación por distintas vidas útiles, revaluación de activos y pasivos diferidos.
Revalorización de Activos y el Impuesto a la Renta
La revalorización de los elementos de propiedades, planta y equipo, generada por la adopción de estas normas, ayuda a definir un correcto tratamiento del Impuesto a la Renta. Esto se debe a que la normativa tributaria establece procedimientos distintos a los aplicados contablemente, lo que produce un efecto en la determinación de la base imponible del impuesto, haciendo necesaria una conciliación de bases financieras y tributarias.
Según (Amat, 2012), el impuesto diferido no debe considerarse como un concepto fiscal, sino como una creación contable que se refleja en pasivos y activos por impuesto diferido. Estos pasivos y activos representan un mayor o menor pago de impuestos en ejercicios futuros, cuando se redime el valor contable de los activos o se cancela el valor contable de los pasivos exigibles.
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Los pasivos por impuesto diferido derivan de las diferencias temporarias imponibles, mientras que los activos por impuestos diferidos derivan de las diferencias temporarias deducibles.
NIIF para Pymes en Colombia
En Colombia, la normatividad tributaria tiene políticas de reconocimiento y medición de las propiedades, planta y equipo que no permiten el ajuste al valor razonable (Ley 1816 de 2016). La contabilidad financiera se basa en la Ley 1314 de 2009, decreto 2420 de 2015 y decreto 2496 de 2015, que regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera. Este trabajo se centra en las empresas del grupo 2, reglamentado por el Decreto 2420 de 2015, Anexo 2.
Las modificaciones de la NIIF para las Pymes, publicadas en el decreto 2496 de 2015, en concordancia con los cambios normativos emitidos por el IASB en la enmienda de mayo de 2015, plantean cambios que se toman en cuenta para las políticas contables, modificando el marco técnico-normativo en Colombia para adecuarse a la normatividad internacional.
Con la emisión de la enmienda (Decreto 2496 de 2015), se permite discrecionalmente escoger entre el modelo del costo y el valor revaluado para la medición posterior de las propiedades, planta y equipo en la norma NIIF para Pymes. La integración de la nueva política de medición enlaza instantáneamente los cambios con las categorías de resultados y Otro Resultado Integral (ORI), lo que lleva a variaciones en el impuesto diferido.
Los modelos de medición posterior al reconocimiento de las propiedades, planta y equipo, como el modelo de revaluación, afectan partidas del patrimonio (ORI) y generan diferencias en la conciliación fiscal entre el importe contable y el valor reconocido en materia tributaria.
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Impuesto Diferido y el ORI
El propósito de este análisis es comprender los efectos del impuesto diferido bajo NIIF para Pymes de las propiedades, planta y equipo en el ORI. A continuación, se expondrán los conceptos, políticas, métodos y normas contables que determinan los ajustes, según el método de medición, del impuesto diferido en el ORI.
La Sección 29 precisa que el impuesto corriente es el valor a pagar o recuperar por el impuesto a las ganancias perteneciente a los ingresos fiscales del periodo actual o de periodos contables anteriores. El impuesto corriente a pagar se calcula con los valores provenientes de la ganancia que muestran los datos fiscales (subsistema de contabilidad fiscal).
Conceptos Clave de la NIC 12
Las definiciones de las NIIF plenas encontradas en la Norma Internacional de Contabilidad 12 (NIC12) facilitan la comprensión de conceptos claves para el reconocimiento, medición y revelación del impuesto a las ganancias. La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos se reconocen por el impuesto a las ganancias que se prevé recuperar o pagar con respecto a la ganancia fiscal de periodos contables futuros como resultado de transacciones o sucesos pasados. El impuesto diferido surge de la diferencia entre los importes reconocidos por los activos y pasivos de la entidad en el estado de situación financiera y de su reconocimiento por parte de las autoridades fiscales, y la compensación a futuro de pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, procedentes de periodos anteriores.
Los impuestos corrientes y diferidos se distribuyen entre los componentes relacionados de resultados, otro resultado integral y patrimonio (IASB, 2013).
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Modelo de Revaluación
Cada elemento de la propiedad, planta y equipo se medirá cuando su valor razonable pueda medirse con fiabilidad por su valor revaluado (IASB, Modificaciones de 2015 de la NIIF para PYMES, 2015). Los ajustes del modelo de medición del costo (depreciación y deterioro) se registran contra resultados, al gasto.
Para comprender por qué el ajuste del valor razonable por modelo de revaluación en las propiedades, planta y equipo se ajusta contra ORI, se debe entender el concepto de mantenimiento de capital, fundamental para la determinación de la ganancia del ente económico. Cuando el ajuste de los activos y pasivos son contra resultados, serán computados en el estado de situación financiera en las ganancias acumuladas, lo que podría ser posteriormente utilizado para los dividendos decretados.
Normatividad y Legislación Tributaria
La normatividad para calcular el impuesto a las ganancias se basa en la legislación tributaria de cada país. Las regulaciones emitidas por el IASB (tales como las NIIF) no intervienen en la contabilidad fiscal de las jurisdicciones. Por lo tanto, el estándar de impuestos a las ganancias no es para calcular el valor del impuesto corriente, ni para determinar porcentajes, bases o políticas fiscales de reconocimiento, medición y revelación de las declaraciones de cada país.
La norma de impuesto a las ganancias de las NIIF es para identificar y presentar de dónde provienen las diferencias entre el impuesto a pagar (tributario) y el gasto impuesto (NIIF), que provienen de las disimilitudes en las políticas de reconocimiento y medición de la contabilidad financiera y la contabilidad fiscal.
Si las políticas contables de reconocimiento y medición fueran iguales entre la contabilidad fiscal y NIIF, no existiría diferencia en el resultado de las ganancias; el gasto de impuesto sería igual al impuesto corriente, y por ende, no se generarían diferencias temporarias.
Las diferencias en los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos entre los estados financieros fiscal y contable se deben a las distinciones en las políticas de reconocimiento y medición de las categorías contables.
Diferencias Permanentes y Temporarias
Cuando hay divergencias en políticas de reconocimiento, se presentan diferencias permanentes, las cuales se deben de revelar en las notas contables. Las diferencias permanentes provienen en su totalidad o en parte de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, los gravámenes a los movimientos financieros, los intereses presuntos, las multas y sanciones, y los gastos no deducibles.
Las diferencias temporarias (o temporales) provienen de las diferencias en las políticas de medición por causación y ajustes de los activos y pasivos, o de los ingresos, costos y gastos, en la contabilidad fiscal y contable.
El impuesto corriente de la contabilidad fiscal se incorpora también en la contabilidad NIIF (en la categoría de impuesto corriente), reemplazando el valor del gasto impuesto; al ser estos valores distintos, la partida doble de la ecuación NIIF queda descuadrada. La diferencia entre el impuesto corriente y el gasto impuesto es balanceada en la contabilidad NIIF con la causación del impuesto diferido.
Si el impuesto corriente es mayor que el gasto impuesto, la variación es un activo por impuesto diferido. Cuando se reconoce un activo o un pasivo por impuesto diferido, existe la probabilidad si el primero se recuperará (impuesto diferido activo) o el segundo será objeto de liquidación (impuesto diferido pasivo); si el impuesto por pagar es mayor que el gasto impuesto, el mayor valor pagado podrá ser descontado en períodos futuros, por esa razón se coloca como un activo por cobrar diferido.
El impuesto corriente, correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido como un pasivo en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos periodos, el exceso debe ser reconocido como un activo.
Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal deben ser medidos por las cantidades que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas impositivas aprobadas al final del periodo sobre el que se informa (IFRS, NIC 12, 2001).
Ejemplo Práctico
Enunciado: La empresa Ejemplo S.A. genera ganancias contables por $400.000 u.m. durante cinco años; adquiere un activo por $900.000 u.m. Fiscalmente se deprecia a 5 años (límite de vida útil Art.
El cálculo del impuesto diferido se puede realizar por el método del resultado o por el método del pasivo (Corredor, 2011). El primero se elabora con el estado de resultados, el cual entrega un valor neto, activo o pasivo, del impuesto diferido. El segundo se desarrolla bajo el estado de situación financiera, por medio de las diferencias imponibles o deducibles del activo y pasivo, entregando el valor separado (no neteado) del activo por impuesto diferido y del pasivo por impuesto diferido.
El impuesto diferido en las cuentas de balance no son ni activo o pasivo, son cuentas suspendidas en el tiempo mientras las diferencias temporales se revierten.
Políticas de Propiedades, Planta y Equipo bajo NIIF para las Pymes
Las políticas de las propiedades, planta y equipo bajo la NIIF para las Pymes difieren de las establecidas fiscalmente. La Sección 17 se centra en la contabilización y la información financiera de las propiedades, planta y equipo, exponiendo los requerimientos y tratamientos contables aplicables.
La medición en el momento del reconocimiento inicial de las propiedades, planta y equipo es por su costo, que comprende el precio de adquisición, los honorarios legales, aranceles de importación e impuestos no recuperables, después de deducir los descuentos comerciales o rebajas, más todos los costos que se incurrieron para que el activo esté en las condiciones óptimas para su uso, además de la estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro de la partida (IASB, 2010).
Modelo del Costo y Revaluación
En el año 2015, el IASB emitió un documento donde plasma las modificaciones a la NIIF para PYMES.
- Modelo del costo: La entidad medirá un elemento de propiedad, planta y equipo tras su reconocimiento inicial al costo menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas (IASB, Modificaciones de 2015 de la NIIF para PYMES, 2015).
- Modelo de revaluación: Una entidad medirá un elemento de propiedades, planta y equipo cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad por su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento de la revaluación, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor posteriores. Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros no difiera significativamente del valor razonable al final del periodo (IASB, Modificaciones de 2015 de la NIIF para PYMES, 2015).
El método del costo contiene los siguientes ajustes: depreciación y deterioro. El método de revaluación contiene los siguientes ajustes: depreciación, deterioro, valorización y desvalorización. La contrapartida del ajuste por deterioro es a resultados, la depreciación puede ser contra inventarios o resultados. La contrapartida de la valorización por el ajuste de la revaluación se reconoce en el ORI.
- Si se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, este aumento se reconocerá directamente en otro resultado integral y se acumulará en el patrimonio, bajo el encabezamiento de superávit de revaluación. Sin embargo, el incremento se reconocerá en el resultado del periodo en la medida en que sea una reversión de un decremento por revaluación del mismo activo reconocido anteriormente en el resultado del periodo (IASB, Modificaciones de 2015 de la NIIF para PYMES, 2015).
- Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal disminución se reconocerá en el resultado del periodo. Sin embargo, la disminución se reconocerá en otro resultado integral en la medida en que existiera saldo acreedor en el superávit de revaluación en relación con ese activo. La disminución reconocida en otro resultado integral reduce el importe acumulado en el patrimonio contra la cuenta de superávit de revaluación (IASB, Modificaciones de 2015 de la NIIF para PYMES, 2015).
Impacto de la Ley 1819 de 2016 en Colombia
La Ley 1819 de 2016 integró el marco contable (Decreto 2420 y 2496 de 2015) a las partidas que se presentan en la contabilidad tributaria con varias limitaciones en las políticas de reconocimiento y medición. No se permite el reconocimiento de los desmantelamientos. En las políticas de medición solo se podrá contabilizar utilizando el modelo del costo, sin incluir los ajustes por deterioro, el ajuste por valor presente, y con limitaciones en la estimación de la vida útil para la depreciación. Tales disimilitudes van a producir diferencias temporarias, impactando el impuesto corriente, reflejándose en el impuesto diferido.
A diferencia de los criterios de medición NIIF, la regulación fiscal permite el ajuste por UVT y el ajuste por avalúo catastral. Estas son metodologías de valorización que no están contempladas en las políticas contables de la normatividad internacional.
En el artículo 137 del E.T. se presentan las limitaciones para la deducción en la depreciación fiscal. Aunque inicialmente la norma menciona que el gasto por depreciación fiscal será igual al marco contable, después presenta limitaciones.