EL ORIGEN DE LA CONTABILIDAD COMO HERRAMIENTA PARA LLEVAR REGISTRO Y CONTROL DE LOS BIENES Y TRANSACCIONES HUMANAS SE REMONTA A LOS INICIOS DE LA HISTORIA. Como bien sabemos la humanidad siempre ha tenido diversas necesidades y si bien es cierto que en cada una de las épocas, éstas no han sido las mismas nos hemos visto en la constante necesidad de llevar a cabo un control y registro de todas las transacciones o hechos económicos que se derivan de su actividad. Por lo tanto, desde tiempos muy remotos la contabilidad ha tenido su cauce en la cotidianidad de cada una de esas épocas, adaptándose a las características del momento. Sin embargo, su objetivo se ha preservado: tener conocimiento e información respecto de los bienes, derechos y obligaciones con las que cuenta.
Diversos historiadores han demostrado que el ser humano ha necesitado hacer cuentas y dejar constancia de su actividad económica, así como de su patrimonio. Es decir, de los bienes que elaboraba y los que recolectaba en su momento, de los que cazaba, de los que consumía y de los que aún poseía; bienes que mantenía guardados o almacenados, que prestaba y/o de los que enajenaba por lo que a lo largo del tiempo ha empleado técnicas contables para proyectar este intercambio comercial. Las primeras civilizaciones se las ingeniaron para dejar constancia de lo anterior mediante símbolos y elementos gráficos, por ejemplo, los jeroglíficos de la época egipcia, mientras que años más tarde aparecería la escritura babilónica, el alfabeto fenicio, el alfabeto griego y por último el abecedario latino.
En este contexto histórico, el método de la partida doble representa un hito fundamental. No hay duda de que fray Luca Pacioli es un personaje sobresaliente en el tema, por ser considerado el padre de la contabilidad, como lo nombran diversos autores de la literatura contable. Esto se debe a su aportación establecida con el tratado De Computis et Scripturis (Venecia 1494), el cual es considerado como el primer trabajo impreso de la contabilidad, donde se expone el sistema contable por partida doble; sin embargo, no ha sido el primer personaje que abordó este asunto. Es importante mencionar los cuestionamientos que surgen a raíz de esto: ¿qué hizo Benedetto Cotrugli en materia contable?
Orígenes de la Partida Doble y su Contexto Histórico
Este trabajo pretende dar a conocer los elementos de discusión en torno al origen de la contabilidad por partida doble, origen en el espacio y en el tiempo, y el papel central e influencia del fraile franciscano Luca Pacioli en la contabilidad moderna, en el contexto de la revolución social y comercial de los siglos XIII, XIV y XV, en las ciudades Estado del norte de la península itálica: Génova, Venecia y Florencia. En cuanto a los orígenes de la Partida Doble, en un primer momento se resalto la importancia de Luca Pacioli y el entorno veneciano. Luego, Fabio Besta (1845-1922) y Edward Peragallo (Mills, 1994) le dieron otro rumbo a las investigaciones al demostrar que los venecianos no fueron los únicos que desarrollaron la partida doble, pues otros centros comerciales como Florencia y Génova también la habían desarrollado de forma independiente, con características comunes y desarrollos propios, como consecuencia de presiones similares de las condiciones económicas, sociales y culturales del entorno.
No hay consenso entre los investigadores sobre donde específicamente se comenzó a utilizar la partida doble. La partida doble es producto de una sociedad mercantil de la cual participan no solo el norte de la península itálica, sino la Provenza (territorio francés) y el nordeste de la Península ibérica (Cataluña) (Lee, 1977) (Heeffer, The Abbacus Tradition: the Missing Link between Arabic and Early Symbolic Algebra?, 2009) (Høyrup, 2006). La primera evidencia de contabilidad por partida doble en territorio italiano es de la administración de la ciudad de Génova en 1340 (Lee, 1977) (Cano Morales, Restrepo Pineda, & Villa Monsalve, 2015, pág.). El sistema de doble entrada -conocido en la época como contabilidad alla Veneziana, es decir al estilo veneciano- ya se venía usando dos siglos antes, desde alrededor del 1300.
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Tenemos como ejemplo los registros que dejó el comerciante Francesco di Marco Datini, que vivía en Prato, cerca de Florencia. Datini llevó registros contables durante casi medio siglo: de 1366 a 1410. Al comienzo no son mucho más que diarios financieros, pero a medida que los negocios de Datini se hicieron más complejos, empezó a necesitar una técnica más sofisticada. Así, mientras criticaba a sus desprolijos socios afirmando que "podrían perder su camino entre su nariz y su boca", él siempre mantuvo sus finanzas ordenadas gracias a que adoptó el sistema de contabilidad alla Veneziana. El método contable del debe y ha de haber, que se venía utilizando en la Toscana desde finales del siglo XIII, se extendió muy pronto a otras regiones italianas (Véneto, Lombardía y Piamonte).
En este ámbito, se señala la perentoriedad de Cravo (2000: 33): “el método de la partida doble constituye, a nuestro ver, el marco de referencia de la contabilidad moderna”. García García (1996: 40), enfatizando también el papel de las partidas dobles en la ciencia contabilística, escribe admirablemente: en mi opinión, la partida doble es, con efecto, una fantástica obra de constructivismo sistemático pre-científico en que materiales heteróclitos se combinan en una extraordinaria coherencia interna articulados por una especie de interacción fuerte (al modo de como protones y neutrones se combinan dentro del núcleo atómico) que le dan ese sello característico de obra acabada compacta e indestructible. Sin embargo, esta conclusión puede no ausentarse por el rigor absoluto. Sá (1998) y Marques (2000) nos recuerdan que, en Italia, antes de Paciolo, una obra exponiendo la contabilidad por partidas dobles estaba ya manuscrita, perteneciendo su autoría a Benedetto Cotrugli, fechada en 1458, pero impresa en 1573, y publicada por Francisco Patrízio Dálmata. Se vuelve consensual, por lo tanto, que Pacioli no fue el inventor del método de Contabilidad por partidas dobles.
Benedetto Cotrugli: El Pionero Inédito
Por un lado, se encuentra Benedetto Cotrugli -prácticamente desconocido hasta finales del siglo XIX- que nació en la antigua ciudad de Ragusa, en 1416. Esta hermosa ciudad de la costa dálmata, a orillas del Mar Adriático, fue siempre un lugar estratégico codiciado por los países vecinos; por ese motivo, sus habitantes -los raguseos- acabaron convirtiéndose en hábiles negociadores que supieron adaptarse a las circunstancias de cada momento, lo que años después les salvaría de las tropas otomanas que acabaron conquistando todos los Balcanes excepto a ellos. Esa capacidad de adaptación explica que nuestro protagonista sea conocido por diversas denominaciones en varias lenguas: Benko Kotruljić, Benedikt Kotruljević o Benedictus de Cotrullis.
Su ciudad natal fue una república independiente desde el siglo XIV, cuando la flota de mercaderes raguseos llegó a rivalizar con los venecianos y su puerto se convirtió uno de los más importantes del comercio mediterráneo occidental; hasta que su independencia terminó, a golpe de decreto napoleónico, en 1808, cuando Ragusa fue ocupada y entró a formar parte de las Provincias Ilirias del Imperio de Napoleón y, con el tiempo, primero de aquella amalgama que fue Yugoslavia y después, de Croacia, convirtiéndose -hoy en día- en una de sus localidades más turísticas, ya bajo su nuevo nombre de Dubrovnik. A pesar de que el nacionalismo croata ha enarbolado la figura de este comerciante, economista y diplomático con la fe de los conversos -les ocurre lo mismo con Marco Polo (nacido en la isla de Kórchula, en 1254, dentro de los actuales límites geográficos de Croacia)- lo cierto es que Benedetto residió casi toda su vida lejos de Ragusa, en concreto, en Nápoles; ciudad que, por aquel entonces, estaba bajo dominio de la Corona aragonesa.
Fue allí donde ejerció diversos cargos públicos en la corte de Alfonso V de Aragón que le permitieron entrar en contacto con los movimientos humanistas y con un nuevo sistema para llevar los libros de cuentas; según el cual, cada partida asentada en el debe tenía su propia contrapartida en el haber. Fruto de aquellos conocimientos, el 25 de agosto de 1458 acabó de escribir su obra Della mercatura et del mercante perfetto, en italiano; dedicando el contenido del capítulo 13 del libro I -apenas cuatro páginas- a la partida doble, bajo el título Dell´ordine di tenere le scritture mercantilmente; es decir, casi cuarenta años antes que el tratado de Pacioli.
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El problema es que el libro de Cotrugli permaneció inédito hasta su publicación en 1573, también en Venecia, por mediación de otro “croata” que vivía en la ciudad de los canales, el filósofo y matemático Franjo Petrić (más conocido por su nombre italianizado: Francesco Patrizio). Benedetto, con el legado de su padre como comerciante y diplomático, continuó una tradición de mercaderes italianos escritores. La obra de Benedetto Cotrugli consta de cuatro libros y en conjunto se aprecian 50 capítulos. Siendo honestos, puede que fuese brevemente pero no cabe duda de que nos encontramos ante el germen de la partida doble cuando Benedetto Cotrugli escribió que:
“Ogni partita che si scrive in libro grande debbe essere scripta due volte, una volta facciendo debitore colui che de´dare, l´altra volta facciendo creditore colui che de´havere”
[Todas las partidas que se anotan en el libro deben estar asentadas dos veces, una vez haciendo deudor al que debe dar, y la otra vez haciendo acreedor al que ha de haber]. Asimsimo, Cotrugli consideraba que los mercaderes no debían hacer sus negocios de memoria sino sabiendo ordenar sus escrituras, en la forma debida; para lo cual, propuso que llevasen, por lo menos, tres libros: il Memoriale (el Borrador); il Giornale (el Libro Diario) e il Quaderno (el Libro Mayor). Las partidas se escribían primero en el Diario y después se pasaban al Mayor. En el Borrador, el comerciante tenía que escribir todos los contratos, compromisos, cambios, etc. antes de que diesen origen a un asiento en el Diario. Él mismo concluyó su capítulo 13 diciendo que con lo dicho bastaba, en honor a la brevedad, para no pecar de prolijo.Luca Pacioli: El Padre de la Contabilidad Moderna
Y, por alusiones, por otra parte tenemos a fray Luca Pacioli, nacido en el pequeño burgo de Sansepolcro (en la actual provincia de Arezzo, Toscana) en 1445. Fue uno de los grandes hombres del Renacimiento. Fray Luca Pacioli, un fraile franciscano, fue el primero en proporcionar el manejo de la partida doble en Europa a finales del siglo XV. Parece un logro pequeño, pero también publicó en el mismo texto los usos comerciales de la época, la nueva aritmética y la nueva álgebra, con lo cual hace un gran aporte a las necesidades sociales en general y en particular a las necesidades comerciales; la aritmética, el álgebra y la partida doble hacen parte de ese proceso de abstracción, de la generalización de los conceptos que serán tan importantes no solo en la ciencia, sino en el mundo occidental: número, cantidad y magnitud.
La partida doble, el álgebra y la aritmética, tres temáticas que hacen parte de la Summa de Luca Pacioli, son fundamentales para objetivar el valor, número, cantidad y magnitud, médula espinal de la sociedad mercantilista de los siglos XIII, XIV, XV y XVI. Luca Pacioli fue un auténtico hombre del Renacimiento, su interés abarcaba un amplio panorama, fue maestro tanto de escuela como de educación superior, en el área de la matemática, pero también lingüista, ajedrecista, humanista y consejero de duques, Papas y hasta consejero en tácticas de guerra; los matemáticos lo consideran una figura muy importante en el desarrollo del álgebra. Era monje franciscano, experto en álgebra y aritmética, profesor de matemáticas, creador de la sección áurea (el número de oro o divina proportione, simbolizada en la letra griega phi: φ = 1,618034... como ideal de la belleza), pionero en el cálculo de probabilidades y autor de numerosos estudios sobre la proporcionalidad, con su amigo Leonardo da Vinci. Alrededor del año 1495, Leonardo da Vinci, el genio de los genios, anotó en uno de sus famosos cuadernos: "Aprender a multiplicar de raíz del Maestro Luca". Leonardo era un gran admirador del Maestro Luca, hoy más comúnmente conocido como Luca Pacioli. Pacioli era un verdadero hombre del Renacimiento: fue educado para dedicarse al comercio pero también era mago, maestro del ajedrez, amante de los rompecabezas, fraile franciscano y profesor de matemáticas.
La Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita
En 1494 aparece Fray Luca Pacioli, considerado como el padre de la contabilidad por su obra publicada en Venecia titulada La Summa de Arithmética, Geometría Proportioni et Proportionalitá, en la que se documentó por primera vez el concepto de principios contables y el de partida doble, explicándolo a detalle, así como los distintos libros contables utilizados en su época. De igual forma se aprecia la creación del método: la teoría y la práctica interdisciplinaria. Luca Pacioli es recordado por su compendio de matemática publicado en 1494 en el cual se encuentra un tratado de contabilidad por partida doble con los principios de la contabilidad moderna. Pero en la Summa hay otros aspectos que han pasado desapercibidos para los estudiosos, y es el enfoque pedagógico. Pacioli enseñó contabilidad de doble entrada en el contexto de los negocios de la época. La Summa es el primer texto conocido que nos muestra la forma como se enseñó la contabilidad, lo que lo convierte en un precursor de las técnicas educativas modernas.
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La Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, con esta obra nuestro autor adquirió un notable prestigio, pues recopila figuras y usos de la práctica comercial propio de su tiempo. Se compone de cinco partes:
- Álgebra y aritmética.
- El álgebra y la aritmética aplicadas al comercio.
- La contabilidad.
- Sistema monetario italiano.
- Geometría pura y aplicada (Cano Morales, Restrepo Pineda, & Villa Monsalve, 2015, págs. 141-142).
Para nuestro propósito nos serviremos del método de Venecia, que es ciertamente el más recomendable de todos y que puede servir de orientación en todos los demás casos (Pacioli L. , 1494, pág.). Entre este colosal texto, Pacioli incluyó 27 páginas que muchos consideran el trabajo más influyente en la historia del capitalismo. Era la primera descripción de la contabilidad de partida doble que la explicaba de forma clara, detallada y con muchos ejemplos. El libro de Pacioli se difundió rápidamente gracias a una nueva tecnología: la imprenta con tipos móviles de Gutenberg, que había sido creada medio siglo antes. Venecia era el centro de la industria de la imprenta. Se vendieron 2.000 copias del libro de Pacioli y su obra fue ampliamente traducida, copiada y plagiada a lo largo de Europa.
Fray Luca Pacioli fue el primero que utilizó la imprenta de tipos móviles inventada por Johannes Gutenberg por medio del impresor Paganino de Paganini, Venecia, año de 1494, para publicar un tratado de contabilidad y divulgar el método de la partida doble, método que aun hoy, seis siglos después, conserva el concepto y la estructura expuesta por fray Luca Pacioli. Al utilizar el nuevo método de impresión le posibilitó a Pacioli difundir la partida doble por toda Europa.
El Tratactus De Computis et Scripturis: Estructura y Contenido
El Tratactus De Computis et Scripturis es compuesto por treinta y seis capítulos, a lo largo de los cuales son presentadas las principales reglas del método de la partida doble y los libros contabilísticos fundamentales. Podemos referir, por ejemplo, que la primacía de los libros era atribuida al libro Razón, el libro mayor, siendo el Memorial y el Diario considerados, en la ortodoxia Paciolina, libros auxiliares.
A continuación, se presenta un resumen de algunos de los capítulos más relevantes:
- Capítulo 1: El autor enumera las tres cosas necesarias al verdadero comerciante: 1) dinero; 2) ser un buen contador y saber hacer las cuentas con rapidez y 3) registrar y anotar todos los negocios de forma ordenada. Este era el requisito, para Luca Pacioli, más útil, sin el cual la mente de los comerciantes no tenía reposo.
- Capítulo 2: Trata del inventario. Paciolo refiere que se debe comenzar por las cosas de mayor valor.
- Capítulo 3: Paciolo ejemplifica la construcción de un inventario.
- Capítulo 5: Escribe lo que entiende por Administración y cuáles son los tres principales libros de los comerciantes: el Memorial, el Diario y el Razón.
- Capítulo 6: Trata del 1.º libro, el Memorial. Cómo se debe escriturar y por quién.
- Capítulo 7: De la manera por la cual se autentican los libros comerciales en las diferentes ciudades. Por qué y por quién.
- Capítulo 8: Cómo es que las contabilizaciones deben ser hechos en el Memorial, con ejemplos.
- Capítulo 9: Describe nueve maneras por las cuales es habitual un comerciante efectuar sus compras.
- Capítulo 10: Se ocupa del segundo libro principal: el Diario. Este libro recoge cronológicamente las anotaciones del Memorial, siendo que el contable de un modo más filtrado y sin grandes adornos, pero también sin excesivas simplificaciones de contenido, transcribe las operaciones en doble entrada.
- Capítulo 11: Se ocupa de dos términos usados en el Diario y usados por los comerciantes en Venecia: “Por” y “A”.
- Capítulo 12: Se ocupa de la manera de escribir en el Diario y de disponer las contabilizaciones por Débito (significando “debido a mí”, el propietario) y por Crédito (significando “confianza”, o “creer en el propietario”). Paciolo ejemplifica, en este capítulo, la manera de pasar el inventario (más concretamente el dinero inicial) para el libro del Diario: POR Caja / / A Capital.
- Capítulo 13: Se ocupa del tercer libro; el libro principal, la Razón. Versa también la manera por la cual las contabilizaciones son transportados del Diario para la Razón. Ejemplifica recurriendo a contabilizaciones simples.
- Capítulo 26: De una otra cuenta bien conocida, llamada “Lucros y Pérdidas” o “Ventajas y Desventajas”.
Comparación de las Contribuciones de Cotrugli y Pacioli
Aunque ambos figuras son cruciales en la historia de la contabilidad por partida doble, sus contribuciones tuvieron un impacto diferente debido a las circunstancias de publicación y el nivel de detalle de sus obras. La siguiente tabla resume las principales diferencias:
| Característica | Benedetto Cotrugli | Luca Pacioli |
|---|---|---|
| Obra Principal | Della mercatura et del mercante perfetto | Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita (con De Computis et Scripturis) |
| Fecha de Escritura | 1458 | 1494 |
| Fecha de Publicación | 1573 (inédita por 115 años) | 1494 (impresa con Gutenberg) |
| Detalle de la Partida Doble | Capítulo 13 (apenas 4 páginas), reglas genéricas | 27 páginas, descripción clara, detallada y con muchos ejemplos |
| Libros Propuestos | Memoriale, Giornale, Quaderno (Libro Mayor) | Memorial, Diario, Razón (Libro Mayor) |
| Influencia | Limitada debido a la publicación tardía | Muy amplia debido a la impresión y difusión masiva |
| Título Asociado | Precursor | Padre de la Contabilidad Moderna |
Influencia y Legado de la Partida Doble
La contabilidad de partida doble tardó en hacerse popular, quizás porque requería cierta tecnología y no era necesaria para negocios pequeños. Pero después del libro de Pacioli se lo empezó a considerar como el método superior de contabilidad. Y a medida que se desarrolló la revolución industrial, las ideas descritas por Pacioli se convirtieron en una parte esencial de la vida empresarial. El sistema que usamos en todo el mundo hoy es esencialmente el mismo que describió Pacioli.
Fue durante la revolución industrial que la contabilidad de partida doble empezó a verse no tanto como un ejercicio para matemáticos perfeccionistas sino como una herramienta para guiar decisiones comerciales. Uno de los primeros que entendió esto fue Josiah Wedgwood, el famoso vendedor de objetos de cerámica. En 1772 Europa atravesó una severa recesión y las demandas por los delicados y costosos productos de Wedgwood colapsaron. Wedgwood se volcó al sistema de contabilidad de partida doble para entender de dónde emergían las ganancias de su empresa y tratar de expandirlas. Se dio cuenta de cuánto le estaba costando producir cada pieza -un asunto que parece sencillo- y también de que tenía que ampliar la producción y reducir los costos para ganar nuevos clientes. Otros le siguieron los pasos y así nació la disciplina de la "contabilidad de gestión", un sistema creciente de métricas y metas y objetivos que nos ha llevado inexorablemente al mundo moderno.
Sá (1998) escribe que seis obras de Contabilidad circularon en el Oriente antes que la de Paciolo fuese editada, el 10 de noviembre de 1494, citando muy particularmente un trabajo manuscrito de Abdullah Ibn Mohammed al-Mazandarani, de 1330, copiado en Teherán. Ya aquí mencionamos que fueron numerosos los tratadistas que sucedieron a Paciolo, los cuales, en gran parte, se basaron en su obra y también en manuscritos italianos idénticos al que ciertamente le sirvió de inspiración. Durante el siglo XVI se publicaron varios libros asociados a este tema, no sólo por autores italianos, sino también de otras nacionalidades, esencialmente alemanes, holandeses e ingleses. Como concluye Sá (1998: 53), “la época era de euforia, de ediciones de todos los géneros y centenas de ciudades de Europa poseían prensas y las ediciones ya se contaban a los miles en el siglo.
La aparición del álgebra simbólica y la contabilidad por partida doble son decisivos para objetivar el valor y apoyar las relaciones recíprocas de intercambio de la sociedad mercantilista de los siglos XIV y XV. El autor demuestra por medio de un estudio de caso cómo la introducción del simbolismo en álgebra y la contabilidad por partida doble ayudan a comprender un tipo de problema de intercambio, que se discutió en los textos de aritmética y álgebra durante varios siglos. Para el comercio, el intercambio, las personas tienen que crear una representación simbólica del valor de sus bienes, en la cual deben estar de acuerdo para que la transacción se lleve a cabo de forma satisfactoria. Se puede considerar el intercambio y la contabilidad por partida doble como actividades basadas en modelos, en representaciones simbólicas, ambas surgen en la sociedad europea en el primer Renacimiento, es decir, comparten el mismo contexto socioeconómico, las ciudades del norte de Italia y el sur de Francia.