La contabilidad de gestión, también conocida como contabilidad administrativa o directiva, es la rama de la contabilidad orientada a proporcionar información útil para la toma de decisiones internas, el control de las operaciones y la planificación empresarial. A diferencia de la contabilidad financiera, su énfasis no está en la presentación de estados financieros a terceros, sino en el análisis interno de costos, ingresos y desempeños para apoyar la gestión. La contabilidad de gestión ha experimentado una notable evolución a lo largo de la historia, adaptándose a los cambios en el entorno empresarial, tecnológico y organizativo.
Sus orígenes modernos se remontan a la Revolución Industrial, período en el cual surgieron las primeras necesidades formales de cálculo de costos y control interno en las empresas manufactureras de gran escala. No obstante, su transformación se ha acelerado especialmente durante el siglo XX y lo que va del siglo XXI, impulsada por nuevas teorías administrativas, avances tecnológicos, globalización de mercados y la necesidad de un enfoque más estratégico en la información contable. En el siglo XX, la contabilidad de gestión continuó evolucionando, marcada por cambios en las teorías administrativas y en el contexto económico, así como por las contribuciones de destacados académicos y profesionales.
Puede identificarse una trayectoria que va desde el perfeccionamiento de la contabilidad de costos estándar en las primeras décadas, pasando por una etapa de estancamiento relativa a mediados de siglo, hasta una reinvención de la disciplina a partir de los años 1980 para adecuarla a entornos de mayor competitividad.
Contexto Administrativo del Siglo XX: Teorías y Enfoques Fundamentales
El siglo XX fue testigo de la consolidación de diversas teorías administrativas que, si bien no se centraban directamente en la contabilidad, moldearon el entorno en el que la administración contable operaba y evolucionaba.
La Administración Científica de Frederick W. Taylor
Nace el 20 de marzo de 1856 en Filadelfia, se graduó como ingeniero mecánico y economista; es considerado como el padre de la Administración Científica. Las experiencias de Taylor en Midvale, fábrica siderúrgica donde trabajó, lo llevaron a definir las pautas para mejorar la eficiencia en la producción. Él analizó científicamente el trabajo que realizaban y mediante su observación comenzó a poner a la persona correcta en el puesto correcto, con las herramientas y el equipo correcto y logró que el trabajador siguiera exactamente sus instrucciones y motivándolo con un incentivo económico. Taylor argumentó que el objetivo de la administración científica y sus cuatro principios era traer la prosperidad tanto a los trabajadores como a los gerentes. La filosofía de Taylor impactó en la contabilidad de costos al promover la idea de estándares de coste y análisis de variaciones.
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Los Principios de Administración de Henri Fayol
Nace en Estambul en el año de 1841. Se graduó como ingeniero civil de minas en el año 1860 y desempeño el cargo de Ingeniero en las minas de un importante grupo minero y metalúrgico, la Sociedad Anónima Commentry Fourchambault. Fayol considera que la administración es una actividad común de todos los seres humanos, ya que se lleva a cabo en cualquiera de los ámbitos en el que éste se encuentre, en empresas, gobiernos e incluso el hogar. Fayol fue un ingeniero de minas francés que registró sus métodos industriales, y que se convirtió en un teórico de la gestión administrativa. Fayol se enfocó en la organización y estructura de las tareas laborales como evolución de la administración. Por lo tanto, propuso la creación de grupos de trabajo y departamentos funcionales donde se realicen distintas actividades. El objetivo de los principios de Fayol es guiar a los gerentes a organizarse e interactuar eficientemente con su equipo de trabajo. Según la teoría de la gestión administrativa de Fayol, las funciones individuales de un gerente pueden variar ampliamente según el tipo de líder y de sus responsabilidades. Algunos de sus principios incluyeron:
- Autoridad y responsabilidad: El gerente es la autoridad tiene el derecho de dar órdenes y el poder de esperar obediencia de los empleados; la responsabilidad es una consecuencia natural de la autoridad e implica el deber de rendir cuentas.
- Unidad de mando: cada empleado debe recibir órdenes de un solo superior.
- Cadena escalar: línea de autoridad que va del escalón más alto al más bajo.
- Estabilidad del personal: la rotación tiene un impacto negativo en la eficiencia de la organización.
La Escuela de Relaciones Humanas: Elton Mayo
Nace el 26 de diciembre de 1880 en Adelaida, Australia, Se graduó de medicina de la Universidad de Adelaida. Mayo tuvo principal interés en estudiar los efectos psicológicos del trabajador según las condiciones físicas en las que se encuentra su lugar del trabajo. La idea de Mayo era que los factores lógicos eran menos importantes que los factores emocionales en la determinación de la eficiencia productiva. De todos los factores humanos que afectan el comportamiento de los empleados, los más poderosos son los provenientes de la participación del trabajador en los grupos sociales. Por tanto, Mayo concluyó que las condiciones de trabajo, además de incluir los requisitos objetivos de la producción, deberían, al mismo tiempo, satisfacer los requisitos subjetivos de los empleados con respecto a la satisfacción social en su lugar de trabajo.
Teorías de Motivación: Douglas McGregor (X e Y)
McGregor formuló dos conjuntos de supuestos, la Teoría X y la Teoría Y, acerca de la naturaleza humana. La teoría X presenta, en esencia, una visión negativa de las personas. Asume que éstas tienen pocas ambiciones, les desagrada trabajar, quieren eludir responsabilidades y deben ser supervisadas estrechamente para trabajar con eficacia. Por otra parte, la Teoría Y presenta una visión positiva y asume que las personas se pueden dirigir solas, aceptan las responsabilidades y piensan que trabajar es algo tan natural como descansar o jugar. McGregor pensaba que los supuestos de la Teoría Y captaban mejor la verdadera naturaleza de los trabajadores y que debería guiar el ejercicio de la administración.
Evolución de la Contabilidad de Gestión a lo Largo del Siglo XX
Primeras Décadas (1900-1930): Estandarización y Medición de Desempeño
La entrada al siglo XX trajo un impulso significativo a la contabilidad de gestión de la mano de nuevas ideas en administración y la consolidación de empresas de gran escala. Las empresas comenzaron a establecer costos estándar para materiales, mano de obra y gastos indirectos, comparándolos con los costos reales para identificar ineficiencias. Otro desarrollo crucial en este período fue la aparición de las empresas multinacionales y multidivisionales, especialmente en los Estados Unidos. Compañías como DuPont o General Motors, gestionando diversas líneas de producto y unidades de negocio, enfrentaron el problema de evaluar la performance de cada división y asignar eficientemente el capital. Esto condujo a la introducción de indicadores financieros internos, siendo el más célebre el Retorno sobre la Inversión (ROI) como medida de la rentabilidad relativa de cada unidad operativa. El modelo DuPont (desarrollado alrededor de 1914) descompuso el ROI en margen de beneficio y rotación de activos, permitiendo analizar qué divisiones eran más eficientes y orientar la toma de decisiones sobre precios, producción o abandono de líneas de negocio.
Mediados de Siglo (1930-1960): Pausa y Consolidación Conceptual
A partir de la década de 1930, la evolución de la contabilidad de gestión atravesó una fase de relativa pausa o lentitud, influenciada en parte por factores económicos e institucionales. La Gran Depresión de 1929 y sus secuelas pusieron el foco de muchas empresas en la supervivencia financiera y en el cumplimiento de requisitos contables para inversionistas, acreedores y reguladores. Desde la tercera década del siglo XX hasta aproximadamente los años 1980 no se produjo una evolución significativa en la contabilidad de gestión, debido sobre todo a la preeminencia que tomó la contabilidad financiera y la información para los estados externos en ese intervalo. En otras palabras, los sistemas contables se orientaron a satisfacer las normas de información financiera y fiscal, a menudo en detrimento de las necesidades de la gestión interna. No obstante, sería erróneo asumir que no hubo ningún progreso conceptual en estas décadas.
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De hecho, el académico y consultor Robert N. Anthony fue una figura destacada a mediados de siglo en el desarrollo del control gerencial. En 1965, Anthony propuso un marco formal para los sistemas de planificación y control, distinguiendo niveles jerárquicos de la información contable: planificación estratégica, control de gestión y control operativo. Definió el control de gestión como el proceso mediante el cual los gerentes garantizan el uso eficiente y eficaz de los recursos para alcanzar los objetivos organizacionales. Asimismo, Anthony introdujo el concepto de centros de responsabilidad (de costos, de ingresos, de beneficios y de inversión), sentando las bases para la contabilidad por áreas de responsabilidad. Estas ideas quedaron plasmadas en su obra y fueron muy influyentes en la práctica, ayudando a las empresas a estructurar sus sistemas presupuestarios y de reporte interno según unidades organizativas bajo el control de diferentes directivos.
Otro académico influyente, Charles T. Horngren, contribuyó tanto en el terreno conceptual como pedagógico. Horngren es autor de uno de los textos clásicos de contabilidad de costos y en sus trabajos analizó la evolución de la contabilidad de gestión en etapas. Horngren (1982) sostenía que incluso en las décadas centrales del siglo XX hubo cambios cualitativos importantes en la forma de concebir los sistemas de costos. En particular, identificó tres etapas históricas definidas por el objetivo predominante de la contabilidad de costos en cada una:
| Etapa Histórica de la Contabilidad de Costos (según Horngren) | Periodo Aproximado | Objetivo Principal |
|---|---|---|
| El “coste verdadero” | Anterior a 1960 | Determinar el costo “correcto” o completo de un producto con el máximo rigor posible. |
| La “verdad condicionada” | Durante las décadas de 1960 y 1970 | Reconocimiento de que la información de costos debía adaptarse a las necesidades del usuario interno (no todos los cálculos de costo sirven para cualquier decisión). |
| La “verdad costosa” | Finales de los 1970s | Incorporar el análisis de coste-beneficio de la información en sí misma, es decir, se considera que obtener información más precisa tiene un costo y solo debe recabarse si su utilidad supera a ese costo. |
Cada una de estas etapas refleja un cambio de enfoque: en la primera mitad del siglo XX prevalecía la noción de un único costo verdadero por producto; hacia los años 60 se comprende que para decisiones gerenciales muchas veces es preferible un costo pertinente o variable que excluya componentes irrelevantes; finalmente, a fines de los 70 y en los 80 se enfatiza que la información es un recurso que tiene un valor económico, por lo que no siempre vale la pena aspirar a la máxima precisión debido al costo asociado a obtenerla.
El “Estancamiento” y la Crisis de Relevancia (1960-1980)
Muchos autores señalan que entre aproximadamente 1930 y 1980 la contabilidad de gestión no introdujo innovaciones radicales y quedó rezagada frente a las necesidades cambiantes de las empresas industriales. Esta crítica quedó plasmada de forma contundente en el influyente libro “Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting” (1987) de H. Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Johnson y Kaplan argumentaron que la información producida por los sistemas de contabilidad interna se había vuelto poco útil para la gestión debido a su énfasis en satisfacer los objetivos de la contabilidad financiera, descuidando las necesidades de planificación y control de los directivos.
Según estos autores, tras los avances de las primeras décadas del siglo XX, la contabilidad de gestión quedó “atada” a procedimientos rutinarios y a reportes orientados al exterior, sin evolucionar al ritmo de los cambios operativos. Por ejemplo, hasta los años 80 muchas empresas seguían usando prácticamente las mismas tasas de prorrateo de costos indirectos (basadas en mano de obra directa) que se habían popularizado a finales del siglo XIX, a pesar de que la estructura de costos había variado drásticamente. Este desfase provocaba distorsiones en los cálculos de costos de productos. La publicación de Relevance Lost en 1987 actuó como catalizador para la renovación de la disciplina. Muchos profesionales y académicos tomaron conciencia de la necesidad de modernizar los sistemas contables gerenciales. Robert S. Kaplan se convertiría en uno de los líderes en proponer soluciones innovadoras durante la última parte del siglo XX, mientras que H. Thomas Johnson contribuyó con investigaciones históricas que mostraban cómo ciertas empresas japonesas gestionaban costos de manera más flexible y orientada a mejoras continuas.
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Renovación y Nuevos Enfoques (1980 en adelante): La Era Estratégica
A partir de la década de 1980, la contabilidad de gestión experimentó una notable revitalización, impulsada por los profundos cambios en el entorno empresarial global y por la introducción de nuevos conceptos estratégicos. Varios factores convergieron en este período: la intensificación de la competencia internacional, con la irrupción de productos japoneses de alta calidad y bajo costo en los mercados occidentales.
La Contabilidad de Gestión y la Calidad Total
El concepto de calidad, en el ámbito laboral, es un estilo de trabajo que define a cierto producto, servicio, empresa, proceso, sistema, etcétera. Desde mediados del siglo XX, la gestión de la calidad se convirtió en un pilar fundamental que influyó directamente en la administración contable.
W. Edwards Deming y el Círculo PHVA
Nacido en 1900 en Iowa, Estados Unidos, W. Edwards Deming es un referente en la gestión de la calidad. El Círculo de Deming o PHVA (Planear, Hacer, Verificar, Actuar) impulsa a la alta gerencia a participar más activamente en los programas de mejora de calidad:
- Hacer: Se pone en práctica el plan de trabajo estableciendo un control de seguimiento utilizando herramientas como Gráfica de Gantt o lista de verificación de tareas realizadas.
- Verificar: Se comparan los resultados obtenidos con los planeados, para ello es necesario tener indicadores puesto que lo que se puede medir, se puede mejorar.
- Actuar: Si se logran los beneficios deseados, es importante sistematizar y documentar estos cambios realizados para asegurar la continuidad de los beneficios.
Deming también enfatizó la importancia de adoptar e instituir el liderazgo, expulsar el miedo, y eliminar metas numéricas sin ofrecer un método para lograrlas. Él sostenía que se debe proporcionar una guía por la gerencia para el mejoramiento del trabajo, ya que al establecer únicamente metas numéricas, lo único que logrará es presionar a los trabajadores a quitar del paso a los problemas sin importar qué, ni cómo. El despertar en Japón, donde los directivos de muchas compañías observaron en 1948 y 1949 que el mejorar la calidad engendra de manera natural e inevitable la mejora de la productividad, fue un testimonio del impacto de estas ideas.
Joseph M. Juran y la Planeación de la Calidad
Nacido el 24 de diciembre de 1904 en Braila, Rumania, Juran egresó como ingeniero en eléctrica. Juran está enfocado principalmente hacia lo administrativo, poniendo especial énfasis en la planeación, organización y responsabilidades de la administración en la calidad y en la necesidad de establecer metas y objetivos de mejora. Juran, en su libro Planeación para la Calidad, afirma que esta planeación es el proceso de preparación para alcanzar objetivos de calidad. Además, señalaba que el 85% de los problemas de calidad son responsabilidad de la administración, ya que no han organizado el trabajo para llevar a sus colaboradores a un estado de autocontrol.
Armand V. Feigenbaum y el Control de Calidad Total
Nace en 1922 en Estados Unidos, egresado de Union College como ingeniero. La idea es construir la calidad desde las etapas iniciales, en lugar de inspeccionarla y controlarla después. Feigenbaum considera que los métodos como la estadística o el mantenimiento preventivo son solo un segmento de lo que en realidad es el Control de Calidad. Él define el sistema de calidad como: Un sistema eficaz para coordinar el mantenimiento de la calidad y los esfuerzos de mejorar de varios grupos en una organización, de tal forma que se optimice el costo de producción para permitir la completa satisfacción de los clientes.
Philip B. Crosby y Cero Defectos
Nace el 18 de Junio de 1926 en Wheeling, West Virginia. El lema de Crosby es “hacer las cosas bien desde el principio y cero defectos”, con esto afirma que si las cosas se hacen mal hay que corregirlas posteriormente y eso representa un costo extra para el productor y el cliente.
Kaoru Ishikawa y las Herramientas de Calidad
Nace el 13 de Julio de 1915 en Tokio Japón, egresó de la licenciatura de química aplicada de la Universidad de Tokio. A partir de 1949 trabajó en la promoción del control de calidad y fue consultor de empresas de Japón. Ishikawa en sus trabajos destaca la diferencia entre la calidad japonesa y la calidad occidental. Entre sus aportaciones se encuentran diversas herramientas clave para el control de calidad, que también son utilizadas en la administración contable para el análisis de costos y procesos:
- La gráfica de Pareto, utilizada para priorizar los problemas o las causas que lo generan.
- La hoja de control, también llamada Registro, sirve para reunir y clasificar información según su categoría de algún fenómeno que se desea estudiar.
- El diagrama de dispersión.
- Gráficos de control.
La Influencia de la Estrategia Competitiva
Michael E. Porter es considerado como el Padre de la Estrategia Competitiva. Una de las grandes aportaciones de Porter es el modelo de las cinco fuerzas, el cual se ha convertido en una herramienta básica para cualquier estudiante de management. Según este modelo, la estrategia de la empresa no solo debe ser acorde a los competidores directos, sino que también depende de otras fuerzas externas de las organizaciones que se deben considerar para desarrollar la estrategia correcta. Esta perspectiva estratégica influyó profundamente en cómo la contabilidad de gestión empezó a proporcionar información para la ventaja competitiva y la toma de decisiones estratégicas en las últimas décadas del siglo XX.
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