La fiscalidad de los contratos y sus posibles derivaciones, como las penas convencionales o el pago de regalías, presenta complejidades que requieren un análisis detallado de la legislación aplicable, especialmente en lo referente al Impuesto al Valor Agregado (IVA). Es fundamental comprender cuándo una operación contractual o sus consecuencias, como un incumplimiento, generan la obligación de trasladar este impuesto. A continuación, se explora el tratamiento fiscal de las penas convencionales y los contratos de licencia de marca.
Tratamiento del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en Penas Convencionales
En el presente artículo, queremos compartirles un importante criterio sustantivo emitido por la PRODECON (Procuraduría de la Defensa del Contribuyente).
Este criterio deriva de una Consulta Especializada, que una persona moral, en su carácter de prestadora de servicios, planteó a la referida Procuraduría para conocer el tratamiento fiscal que se debe aplicar en materia del Impuesto al Valor Agregado (IVA) al pago que se encuentra obligada a realizar a favor de su cliente, este último en su carácter de organismo público descentralizado de la Administración Pública Federal por concepto de pena convencional, derivado del incumplimiento de obligaciones pactadas mediante contrato, es decir, si se considera o no un acto o actividad gravada para efectos del IVA.
El criterio de referencia se encuentra identificado como: CRITERIO SUSTANTIVO 18/2022/CTN/CS-SASENVALOR AGREGADO. EL PAGO DE PENAS CONVENCIONALES A CARGO DE UNA PERSONA QUE REALICE EL ACTO O ACTIVIDAD SUJETO AL CITADO IMPUESTO DERIVADO DEL INCUMPLIMIENTO A LOS ACUERDOS DE VOLUNTADES PACTADOS EN UN CONTRATO, NO ES GRAVADO PARA EFECTOS DE DICHO TRIBUTO CON INDEPENDENCIA DE LA NATURALEZA JURÍDICA DE LAS PERSONAS CONTRATANTES.
La PRODECON dentro del criterio de referencia, consideró que si una persona contribuyente se obliga a prestar servicios independientes, entonces en su carácter de proveedora, es quien realiza los actos o actividades gravados para efectos del IVA recordando que los actos o actividades afectos al citado impuesto son los atinentes a la enajenación de bienes, prestación de servicios independientes, otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, o bien, importación de bienes o servicios y en consecuencia, es quien se encuentra compelida a trasladar el impuesto correspondiente en forma expresa y por separado, aplicando según sea el caso la tasa del 16% a los valores establecidos por la Ley del IVA; por su parte, el cliente deberá aceptar la traslación del citado impuesto, ello de conformidad con los artículos 1 y 14 de la Ley de la materia.
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En tanto que el pago de una pena convencional a favor de su cliente, derivado del incumplimiento en la prestación del servicio, no es objeto del IVA, pues el incumplimiento de lo convenido no se considera parte de los actos o actividades regulados en la Ley del IVA; ello es así toda vez que las penas convencionales, conforme al artículo 1840 del Código Civil Federal, son aquellas prestaciones estipuladas en los contratos por los contratantes en caso de que la obligación no se cumpla o se cumpla de una manera diversa a la pactada.
Por consiguiente, el monto que percibe el cliente por concepto de pena convencional no causa el IVA, con independencia de la naturaleza jurídica de los contratantes al no encuadrar en ninguno de los actos o actividades previstos en el artículo 1 de la Ley de la materia.
Aunado a lo anterior, se destaca que cuando un organismo público descentralizado de la Administración Pública Federal reciba un pago que tiene la naturaleza de un aprovechamiento como lo es la pena convencional, en términos del artículo 3, segundo párrafo de la Ley del IVA, no se encuentra obligado a trasladar el referido impuesto.
Fundamento Legal del Criterio
Para arribar a la anterior consideración, la aludida procuraduría analizó las siguientes disposiciones legales.
- El artículo 1840 del Código Civil Federal (CCF) señala en esencia que las penas convencionales son aquellas prestaciones estipuladas en los contratos por las partes que lo celebran, en caso de que la obligación no se cumpla o se cumpla de una manera diversa a la pactada.
- Por su parte, de la lectura al décimo primer párrafo del artículo 10 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal 2022, se advierte que las penas convencionales que percibe la Federación son aprovechamientos, definiéndose este último conforme el artículo 3 del Código Fiscal de la Federación como los ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho público distintos de las contribuciones y los que obtengan los organismos descentralizados.
- Ahora bien, de conformidad con el artículo 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Ley del IVA), las personas físicas y morales que en territorio nacional enajenen bienes; presten servicios independientes; otorguen el uso o goce temporal de bienes; o bien, importen bienes o servicios, están obligadas al pago de dicho impuesto, para lo cual aplicarán a los valores la tasa del 16%, trasladando el impuesto en forma expresa y por separado a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o bien, reciban los servicios.
- Se entenderá por traslado del impuesto, el cobro o cargo que la persona contribuyente haga a la que adquiera o use o goce temporalmente los bienes, o reciba los servicios.
- En este sentido, la prestación de servicios independientes consiste, entre otros supuestos, en la prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, así como toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumido por una persona en beneficio de otra, tal y como lo dispone el artículo 14, fracciones I y VI de la Ley del IVA.
Implicaciones Fiscales de los Contratos de Licencia de Marca y Regalías
En efecto, en muchas de las empresas multinacionales, una marca es el propio producto y, por lo tanto, prácticamente representa la imagen que la empresa transmite al mercado.
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Ahora bien, en los últimos años se ha observado como una práctica recurrente por parte de diversas empresas, la celebración de contratos de licencia de marca entre sus partes relacionadas, lo cual resulta lógico para que las empresas que son propietarias de ciertas marcas puedan operar de manera eficiente en otros países.
Hasta el presente punto, resulta muy razonable considerar a la licencia de marcas como una actividad normal y hasta positiva para las empresas; la problemática surge cuando la estructura y requisitos que le dan a los contratos de licencia de uso de marcas no cumple con disposiciones aplicables en materia fiscal.
Al ser una marca que explotará una empresa “hermana”, las multinacionales consideran que no es necesario establecer un monto correspondiente al pago de regalías por la explotación de las marcas.
Principio Arm’s Length y Precios de Transferencia
Tratándose de operaciones entre partes relacionadas, debe recordarse que existen las disposiciones en materia de precios de transferencia, dentro de las cuales impera el principio Arm’s Lenght o de Plena Competencia, establecido por la propia Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE).
Para hacer más evidente lo anterior y a lo que hace referencia el principio de Arm’s Lenght, imaginemos que Coca-Cola le permite a una empresa mexicana que no tiene ninguna relación con las empresas de Coca-Cola, utilizar y explotar la marca “Coca-Cola”, para que dicha empresa venda su propio refresco de cola.
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Resulta absurdo que, siendo Coca-Cola una marca que vale aproximadamente $35.4 billones de dólares, dicha empresa le permita utilizar a la empresa mexicana, su marca, de forma gratuita, cuando la empresa mexicana obtendrá un beneficio evidente por la explotación de dicha marca.
Bajo tales consideraciones, las partes relacionadas tendrán no solamente que celebrar sus contratos de licencia de uso de marcas pactando una contraprestación por dicho uso, sino que dicha contraprestación tendrá que estar ajustada a valores de mercado, considerando una valuación real de la marca, al tiempo en el que se están concediendo los derechos de uso y explotación de la marca.
En el presente análisis no se detallará cómo debe determinarse el valor ni los métodos de precios de transferencia que podrían utilizarse, sino que únicamente pretende transmitirse la relevancia de que los contratos de licencia de uso de marcas entre partes relacionadas sean celebrados a valor de mercado.
Un reajuste de los márgenes de la contraprestación que debería corresponder por la operación, establecidos a valor de mercado.
Impuesto sobre la Renta (ISR) en el Pago de Regalías
Atendiendo al texto del artículo 167 de la mencionada Ley, el pago de regalías será gravable para el residente en el extranjero, cuando los bienes por los cuales se estén pagando las regalías, se aprovechen en México o cuando dichas regalías se paguen por un residente mexicano.
De darse entonces cualquiera de los supuestos previos, los pagos por concepto de regalías, provenientes por su aprovechamiento en territorio mexicano, o provenientes de un residente en México, estarán sujetos a una tasa impositiva del treinta y cinco por ciento (35%).
Es importante mencionar que en materia fiscal, México tiene celebrados diversos convenios para evitar la doble tributación y combatir la evasión fiscal, mismos que podrían ser aplicados para el caso de que el propietario sea residente en el extranjero o en territorio nacional.
De existir algún convenio vigente, sería posible que el propietario de las marcas que recibirá el pago de las regalías, sufra una retención menor a la establecida en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
A manera de ejemplo, actualmente México tiene celebrado y en vigor el “Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta y Ganancias de Capital”.
Impuesto al Valor Agregado (IVA) en la Licencia de Marcas
En materia de impuesto al valor agregado, tanto la importación como la exportación de bienes intangibles, son actividades gravadas.
La tasa que resultará aplicable y el tratamiento que tendrá el pago de regalías, dependerá del lugar de residencia de quienes participen en el contrato de licencia de uso de la marcas.
En tal supuesto, la tasa aplicable será la general del dieciséis por ciento (16%).
Por el contrario, en caso de que el propietario de las marcas sea un residente para efectos fiscales en México y la licencia de uso se otorgue a un residente en el extranjero, se considerará como una exportación de bienes intangibles, por lo que dicha operación estará gravada a tasa cero por ciento (0%), de conformidad con el artículo 29, fracción III de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
| Condición | Tasa de IVA Aplicable |
|---|---|
| Propietario residente en el extranjero, aprovechamiento en México | 16% |
| Propietario residente en México, licencia a residente en el extranjero (exportación) | 0% |