El Dictamen Fiscal es un elemento esencial en el contexto fiscal de México, proporcionando una evaluación profesional de la situación financiera y tributaria de una empresa o individuo. De acuerdo con la Real Academia Española, dictamen es la opinión y juicio que se forma o emite sobre algo. En los últimos años, debido en parte a la especialización del trabajo, el concepto de dictamen se toma como la opinión de un experto en un área particular del conocimiento humano, confiriéndole un alto grado de certidumbre.
Precisamente uno de los campos profesionales en los que existe la figura del dictamen es la contaduría pública, particularmente en lo referente a los estados financieros que emite todo aquel ente económico obligado a generar información financiera; en la práctica a esta clase de opinión profesional se le denomina dictamen de estados financieros. El dictamen fiscal es la opinión que emite un contador público registrado como dictaminador (CPR) sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales de un determinado contribuyente.
Historia y Evolución del Dictamen Fiscal
Haciendo un recorrido por la línea del tiempo y algunos de los cambios que el dictamen fiscal ha atravesado a lo largo de su existencia, podemos referir los más relevantes en cuanto a su origen y proceso de digitalización:
- El 30 de abril de 1959, se estableció el registro de contadores públicos para dictaminar estados financieros para efectos fiscales, a través de un decreto presidencial que dio origen a la Dirección de Auditoría Fiscal Federal. Por otra parte, el dictamen de estados financieros para efectos fiscales surge a la luz del decreto presidencial publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 21 de abril de 1959.
- El 18 de enero de 1962, se emitió el Oficio 102-119, que establece que, si un contribuyente ha sido auditado por un contador público, la Dirección de Auditoría Fiscal Federal ya no realizará una revisión adicional en materia de ISR para los periodos que hayan sido dictaminados.
- El 1 de abril de 1967 entra en vigor el Código Fiscal de la Federación (CFF), el cual contenía los lineamientos para la presentación del dictamen en el artículo 85.
- El 1 de enero de 1983 entra en vigor un nuevo CFF que sigue rigiendo a la Federación hoy en día. A partir de esta versión, es el artículo 52 en el que se encuentran las normas que aplican al Dictamen Fiscal.
- Sin embargo, fue hasta las reformas al Código Fiscal de la Federación (CFF) de 1990 cuando se adicionó el artículo 32-A, en el que se estableció la obligatoriedad para algunos contribuyentes. A partir del 1 de enero de 1991, las regulaciones del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación (CFF) comenzaron a ser obligatorias para los contribuyentes que se encuentren dentro de los casos establecidos en este artículo. Estas normativas entraron en vigor a partir de los estados financieros correspondientes al ejercicio fiscal de 1990.
- De hecho, el carácter obligatorio del dictamen fiscal se mantuvo en el CFF desde 1990 y hasta 2013.
- En 2004, se establece la revisión secuencial del dictamen estipulado en el artículo 52-A del CFF, la cual requiere que el contador público certificado o el contribuyente presenten toda la información necesaria para verificar el cumplimiento fiscal.
- A partir de 2014, el dictamen es optativo para ciertos contribuyentes. Los esfuerzos de los Colegios de Contadores Públicos surtieron efecto y se logró mantener el Dictamen para efectos fiscales de manera voluntaria para contribuyentes con ingresos superiores a $100,000,000. Sin embargo, con la implementación obligatoria del CFDI en el mismo año, el SAT hizo que dictaminarse fuera opcional para contribuyentes con ingresos mayores a $100,000,000. Esto forma parte de un cambio hacia auditorías electrónicas directas por parte de la autoridad fiscal. En este año, también, desaparecen la revisión secuencial.
- A partir del ejercicio 2018 el contador público certificado que dictamina tiene que estar al corriente con sus obligaciones fiscales en el mes de presentación del Dictamen Fiscal.
- En el ejercicio 2022 se vuelve a hacer obligatorio para contribuyentes que tributan en el Título II de la LISR y generan ganancias superiores a $1,650,490,600.00. Y deja que siga siendo opcional para personas físicas o morales con ingresos acumulables superiores a $140,315,940.00.
- Para el ejercicio 2023, el monto de ganancias en un año que determina la obligatoriedad de dictaminarse eleva su valor a $1,855,919,380.00. Mientras que la suma de ingresos acumulables que dejan abierta la posibilidad de presentar el dictamen o no, aumenta a $157,785,270.00.
- Para el ejercicio 2025, el monto de ganancias en un año que determina la obligatoriedad de dictaminarse eleva su valor a $2,013,710,870.00.
Historia de la Digitalización del Dictamen Fiscal
- El 31 de diciembre de 1990 se divulgan nuevos formularios, con énfasis en la opción de presentar el dictamen fiscal en diskette.
- El 15 de marzo de 1991, se emitió un decreto que definía la presentación del dictamen fiscal en formato electrónico. A partir de 1992, esta modalidad se convirtió en obligatoria.
- A partir de la implementación del dictamen en formato electrónico del ejercicio 1991, se utiliza la hoja de cálculo Lotus 123 para la captura de los diferentes anexos y se mantienen hasta el año 1997.
- Desde 1997, el SAT publica el SIPRED en su versión de captura en base de datos, el cual fue un aplicativo que se instalaba en Windows y que permitía la captura y verificación del Dictamen utilizando Microsoft Access. Este sistema se utilizó hasta el Dictamen 2002.
- A partir del ejercicio fiscal 2003, aparece SIPRED en su formato de captura 100% en Excel con la posibilidad de incluir fórmulas y sumatorias definidas por el usuario.
- En 2013 se libera una nueva versión de SIPRED para la captura del Dictamen Fiscal en Excel con todas las limitaciones que existen hasta hoy. Es decir, sin la posibilidad de insertar fórmulas y sumatorias.
- En el ejercicio 2015 inicia la presentación de los papeles de trabajo utilizando el programa SIPRED.
Obligatoriedad y Opcionalidad del Dictamen Fiscal
Según lo establecido en el CFF, las personas morales que operen bajo el Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) están obligadas a presentar un dictamen de sus estados financieros. Esta responsabilidad se aplica a aquellas entidades que durante el último año fiscal hayan reportado ingresos acumulables para fines del ISR que alcancen o superen la cantidad de $1,855,919,380.00 (monto para el ejercicio 2023).
Además, se requiere que las empresas que al finalizar el ejercicio fiscal anterior cuenten con acciones en circulación entre el público inversionista en la bolsa de valores también cumplan con esta obligación.
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No obstante, es posible optar por someter a dictamen los estados financieros. Esta alternativa está abierta tanto para personas físicas con actividad empresarial como para personas morales que, durante el ejercicio fiscal anterior, hayan reportado ingresos acumulables que excedan los $157,785,270.00 (monto para el ejercicio 2023). Asimismo, aplica a aquellas personas morales cuyo valor de activo, conforme a las reglas establecidas por el SAT, supere los $124,650,380.00, o que hayan tenido al menos 300 empleados trabajando en cada uno de los meses del ejercicio fiscal anterior.
La siguiente tabla resume los umbrales de ingresos para la obligatoriedad y opcionalidad del dictamen fiscal a lo largo de los años:
| Ejercicio Fiscal | Obligatoriedad (Ingresos Acumulables) | Opcionalidad (Ingresos Acumulables) |
|---|---|---|
| 2014 | - | > $100,000,000 |
| 2022 | > $1,650,490,600.00 (Título II LISR) | > $140,315,940.00 (Personas Físicas o Morales) |
| 2023 | > $1,855,919,380.00 (Título II LISR) | > $157,785,270.00 (Personas Físicas o Morales) |
| 2025 | > $2,013,710,870.00 (Título II LISR) | - |
Fechas Clave para la Presentación del Dictamen Fiscal
Todas las empresas y personas físicas con actividad empresarial que estén obligadas a presentar el dictamen de estados financieros, o las que optaron por presentarlo, deben revisar el plazo legal establecido para enviarlo en tiempo y de manera correcta. En ese sentido, el quinto párrafo del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación (CFF) plantea que quienes decidieron dictaminar sus estados financieros, deben hacerlo a más tardar el 15 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio fiscal.
A partir de la Reforma Fiscal para 2022, el plazo para presentar el dictamen de estados financieros formulado por Contador Público inscrito es a más tardar el 15 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate. Por lo anterior, el dictamen fiscal del ejercicio 2022 se deberá presentar a más tardar el 15 de mayo del año 2023.
Según la regla 2.10.7 de la Resolución Miscelánea Fiscal vigente, los contribuyentes podrán presentarlo a más tardar el 15 de mayo de 2026 (que es la misma fecha establecida en el CFF). Por lo que, no habrá ninguna prórroga. En ocasiones, las autoridades han extendido el periodo de presentación del dictamen fiscal, pero que faciliten el envío extemporáneo no es común (no se ha dado en los últimos años).
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Plazo para el Aviso para Dictaminar
El aviso para presentar dictamen fiscal, ya sea por ser sujeto obligado o porque se opta por hacerlo, lo presenta el patrón dentro de los cuatro meses siguientes a la terminación del ejercicio fiscal a dictaminar.
Sanciones por Incumplimiento
El no presentarlo o enviarlo fuera del plazo, puede traer consigo multas que van de $17,330 pesos a $173,230 pesos.
Es importante señalar que la no presentación del Aviso para Dictaminar, o su presentación fuera de los términos establecidos en las disposiciones fiscales estando obligado a ello, puede generar una multa de $37,212.00 a $93,277.00. Asimismo, podrá imponerse una multa de $33,580.00 a $83,947.00 por no dictaminar el cumplimiento de las obligaciones fiscales o por no presentar el dictamen conforme a lo establecido en las disposiciones fiscales, habiendo formulado previamente el aviso respectivo, en su caso.
Por otra parte, podría restringirse el uso del Certificado de Sello Digital (CSD) necesario para emitir los comprobantes fiscales (CFDI) y de no resolverse el incumplimiento se provoca su cancelación definitiva.
El Contador Público Registrado (CPR) y sus Responsabilidades
Cabe destacar que el contador público que emite el dictamen debe observar lo dispuesto por las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs), para ello, debe realizar la planeación de la auditoría para que esta sea efectuada de manera efectiva. Para que un CPR obtenga su registro ante las autoridades hacendarias debe reunir los requisitos contenidos en los artículos 52 fracción I del CFF y 60 del Reglamento del CFF (RCFF). Existen dos ventajas de obtener tal registro: se concede presunción de veracidad a los hechos que el CPR afirme como parte del dictamen de estados financieros y se da por cumplida la obligación de presentar la declaración informativa sobre su situación fiscal a que hace referencia el artículo 32-H del CFF.
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Es necesario que el contador público esté registrado ante las autoridades fiscales para estos efectos. Este registro únicamente puede ser obtenido por aquellos que cumplan con los siguientes requisitos:
- Contar con nacionalidad mexicana.
- Poseer un título de contador público registrado y avalado por la Secretaría de Educación Pública.
- Tener experiencia mínima de tres años participando en la elaboración de dictámenes fiscales.
- Si el contador público es extranjero, debe cumplir con el requisito de tener derecho a dictaminar conforme a los tratados internacionales de los que México sea parte.
- Asimismo, es fundamental que el contador público esté al corriente con el cumplimiento de sus obligaciones fiscales de acuerdo con lo establecido en el artículo 32-D del Código Fiscal de la Federación.
El contador público debe proporcionar, junto con el dictamen, un informe que detalle la revisión de la situación fiscal del contribuyente.
Nuevas Obligaciones y Responsabilidades (Reforma Fiscal para 2022)
La Reforma Fiscal para 2022 introdujo responsabilidades adicionales para los Contadores Públicos registrados:
- El Contador Público inscrito que dictamine para efectos fiscales deberá informar a la autoridad fiscal, con motivo de la elaboración del dictamen, si tiene conocimiento que el contribuyente ha incumplido con las disposiciones fiscales y aduaneras o que ha llevado a cabo alguna conducta que pueda constituir la comisión de un delito fiscal. Esto se realiza de conformidad con las nuevas obligaciones y las reglas de carácter general que para tales efectos emita el Servicio de Administración Tributaria.
- El Contador Público será responsable en el encubrimiento de delitos fiscales cuando, con motivo de la elaboración del dictamen de estados financieros, haya tenido conocimiento de un hecho probablemente constitutivo de delito sin haberlo informado.
Adicionalmente, a través de la reforma al artículo 91-A del Código Fiscal de la Federación se señala que son infracciones relacionadas con el dictamen de estados financieros que deben elaborar los Contadores Públicos el que el Contador Público que dictamina no observe la omisión de contribuciones recaudadas, retenidas, trasladadas o propias del contribuyente, en el informe sobre la situación fiscal del mismo, por el periodo que cubren los estados financieros dictaminados, y siempre que la omisión de contribuciones sea determinada por las autoridades fiscales en ejercicio de sus facultades de comprobación mediante resolución que haya quedado firme, así como cuando omita denunciar que el contribuyente ha incumplido con las disposiciones fiscales y aduaneras o que ha llevado a cabo alguna conducta que pueda constituir la comisión de un delito fiscal de conformidad con lo dispuesto en el artículo 52, fracción III, tercer párrafo del Código Fiscal de la Federación.
Proceso de Presentación del Dictamen Fiscal con SIPRED
El SAT pone a disposición del contribuyente SIPRED, una herramienta informática que facilita la captura, validación, firma y generación del archivo necesario para enviar el dictamen fiscal por internet. El dictamen debe ser presentado mediante el Sistema de Presentación del Dictamen de estados financieros para efectos fiscales (SIPRED). En resumen, los pasos a seguir para enviar el dictamen fiscal son los siguientes:
- Descarga el aplicativo SIPRED del SAT desde su página oficial y procede a instalarlo en tu sistema.
- Utiliza la e.Firma para crear una nueva plantilla de extensión XSPR.
- Obtén los datos del “Contribuyente”, “Representante Legal” y “Contador” desde el portal del SAT o desde un archivo “.sipredx” y agrégalos a la plantilla.
- Ingresa la información correspondiente en la pestaña “Generales” para desbloquear los anexos 4 y 6 necesarios, los cuales deben incluirse en la conversión del año anterior.
- Completa la información requerida en los anexos, añade los índices adicionales necesarios, proporciona explicaciones sobre las variaciones en los índices indicados por el sistema, responde a los cuestionarios y agrega notas a los estados financieros junto con información adicional.
- Imprime la información capturada para revisarla en papel.
- Realiza una validación mínima de la información y asegúrate de introducir los ceros que la validación requiera.
- Utiliza la e.Firma del contribuyente y del contador para firmar digitalmente la plantilla de captura XSPR.
- Por último, genera el archivo con la extensión “.SB2X” y envíalo desde SIPRED según las instrucciones proporcionadas.
En dSoft se desarrolló eDictamen, un sistema que permite trabajar con plantillas 100% formuladas en Excel para capturar, validar y generar el archivo requerido por SIPRED, disminuyendo considerablemente los riesgos de captura y errores de la información presentada. Entre las bondades que esta herramienta ofrece, se encuentran: conversión de plantillas del año anterior, captura 100% en Excel con más de 3,600 fórmulas y sumatorias, impresión prediseñada y optimizada de anexos, más de 1,600 cruces de información entre anexos y validación de clientes y proveedores.
Ventajas de Presentar el Dictamen Fiscal
El cumplimiento de esta obligación fiscal representa ventajas, entre las cuales encontramos:
- Permite generar un informe fiscal de la organización que presenta el dictamen.
- Se evita el riesgo de cometer un posible ilícito.
- Otorga certidumbre a la autoridad sobre la organización y su actividad empresarial.
- Promueve el cumplimiento de las obligaciones fiscales en nuestro país.
- Aumenta el PIB y la recaudación fiscal.
Además, a partir del artículo 52-A del CFF, se establece un orden secuencial al que deben supeditarse las autoridades fiscales cuando ejerzan sus facultades de comprobación y revisen el dictamen fiscal. Primero deberán requerir al contador público que formuló el dictamen; en caso de que a juicio de las autoridades fiscales no fuera suficiente la información y documentación, podrán ejercer sus facultades de comprobación directamente con el contribuyente.
En adición, el artículo 47 del CFF consagra el deber de las autoridades fiscales de concluir anticipadamente las visitas domiciliarias cuando el contribuyente visitado haya optado por dictaminar para efectos fiscales.
Consideraciones y Críticas al Dictamen Fiscal
En la actualidad existe una incongruencia referente al proceso para que determinados contribuyentes dictaminen sus estados financieros aunque sea de forma optativa, ya que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) únicamente la autoridad administrativa puede revisar los libros y papeles indispensables (contabilidad) para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, siendo incorrecto el que se otorgue esa facultad a particulares, como sigue ocurriendo en el caso del dictamen fiscal optativo.
La facultad de comprobación de las obligaciones fiscales de los contribuyentes que la Constitución reconoce en favor de la autoridad administrativa es la visita domiciliaria, entonces ¿por qué se delega tal facultad a particulares?, como sucede en el caso de los sujetos que opten por dictaminarse para efectos fiscales. Es claro que el dictamen fiscal es un instrumento fiscalizador y que tiene un costo sustancial para el contribuyente. Esto constituye una confesión al señalar que el dictamen tiene un costo importante para los contribuyentes, adicional al costo normal de sus registros contables y al cumplimiento de obligaciones fiscales diversas.
Emilio Margain Manautou expresa que se trata de una obligación que priva injustificadamente de recursos económicos a las empresas afectadas y que nunca han contratado los servicios de un contador público para que dictaminen sus estados financieros, por considerar ello un gasto innecesario al cumplir correctamente con sus obligaciones fiscales, máxime que las declaraciones anuales de impuestos que han venido presentando tienen el mismo valor jurídico que posee el dictamen de estados financieros. Es decir, lo asentado por el contribuyente en sus declaraciones, al igual que los hechos afirmados en los dictámenes fiscales se suponen indudables, salvo que la autoridad demuestre lo contrario.
Aunque el dictamen sea optativo el ejercicio de la opción conlleva invariablemente el gasto de determinadas cantidades que el contribuyente no tendría por qué enfrentar. Es claro que en la CPEUM, en efecto, está de manera explícita la obligación de pagar contribuciones, lo que es muy diferente a gastar, que es lo que pretende el Estado que realice el contribuyente que se acoja (aunque sea voluntariamente) a la cuestionada acción de presentar el dictamen fiscal.
La conclusión anticipada de visitas domiciliarias desafortunadamente, esta disposición que tanta certeza jurídica podría otorgar al contribuyente dictaminado es dejada al criterio discrecional de las autoridades hacendarias; por ello, se establece, entre otros supuestos, que la conclusión anticipada no aplica en caso de que a juicio de dichas autoridades la información que les haya proporcionado el CPR que dictaminó al contribuyente visitado no sea suficiente para conocer la situación fiscal de este último.
Novedades y Modificaciones en la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF 2023)
El pasado 27 de diciembre de 2022, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) publicó en el Diario Oficial de la Federación la Resolución Miscelánea Fiscal para 2023 (RMF), con varios cambios respecto a su predecesora. Algunas de las modificaciones más relevantes incluyen:
- Una de las modificaciones se refiere a la presentación de documentos del dictamen por enajenación de acciones, de acuerdo con la regla 2.10.1., que se deberán seguir presentando en cuadernillo en tanto no se publique el Anexo 16-B.
- También se ha modificado la regla 2.10.7. sobre el aviso al colegio profesional o a la federación de profesionistas al que pertenezca el contador público sancionado, que se podrá enviar de manera electrónica a partir de la notificación del oficio sancionador.
- Se ha añadido la regla 2.10.13.
- Finalmente, se añade la regla 2.10.26.
- Se modifica la información relativa al dictamen de estados financieros 2022, ajustando el nombre de la ficha de trámite para tener el alcance tanto para los obligados como para los que optaron.
- Se precisa el fundamento para el aviso de sanción a Contador al Colegio Profesional o Federación de Colegios Profesionales.
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