Las comisiones bancarias son un aspecto con el que todos los autónomos y empresas tienen que lidiar en su día a día. Al corresponder las comisiones bancarias a un servicio prestado por la entidad financiera, están sujetas a IVA. Pero hay una extensa lista de operaciones financieras que están exentas.
Operaciones Financieras y el IVA
Los depósitos en efectivo en sus diversas formas están exentos. Estas formas incluyen los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro. También se incluyen las operaciones relacionadas con los depósitos, como los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante. Un ejemplo de estos servicios es el cobro mediante TPV. Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago también están sujetas a consideración específica respecto al IVA.
Naturaleza del Cheque como Instrumento de Pago
De acuerdo con la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, el cheque es el documento literal que contiene una orden incondicional de pago dada por una persona llamada librador a una institución de crédito llamada librado, de pagar a la vista de un tercero llamado beneficiario o al portador una cantidad de dinero (artículos 176, 178 y 179). Luego, conforme a diversos criterios doctrinarios, el cheque es siempre pagadero a la vista y, por ende, las operaciones pagadas con tal documento no pueden constituir operaciones a crédito, sino que se consideran realizadas al contado, por más que no se paguen en efectivo, ya que el referido documento no es más que un sustituto del dinero, independientemente de que en la referida legislación se mencione que es un título de crédito, dado que le reviste naturaleza de instrumento de pago.
Con base en lo anterior, se colige que si el cheque constituye una orden de pagar una suma de dinero contra una institución de crédito, siempre que en ésta tenga depositados el librador fondos de que pueda disponer, entonces el cheque es un instrumento de pago y no un instrumento de crédito, dado que quien expide un cheque lo hace como si pagara con dinero y quien lo recibe, lo hace como si hubiese sido en efectivo (moneda de curso legal); de modo que con la sola entrega del documento debe tenerse por pagada la obligación contraída, máxime si a quien se libra lo recibe en pago.
Cheques y el Acreditamiento del IVA: El Momento Clave
Siempre surge la duda del momento en que ciertos gastos pueden ser deducibles para efectos de ISR y acreditados para IVA; sin embargo, tratándose de cheques, ¿cuándo es el momento exacto? ¿cuándo se expide? o, ¿cuándo se cobra?
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Las disposiciones en materia de ISR establecen el requisito de que para poder deducir las erogaciones pagadas con cheque, el mismo debe estar cobrado, para cuando se establezca la condicionante de que las erogaciones deban estar efectivamente pagadas. Por lo que, ocurre igual que en materia de IVA, en que para poder acreditar el impuesto, las contraprestaciones deben estar efectivamente pagadas, y en el caso particular de pagos efectuados con cheque, la operación se considerará efectivamente pagada en la fecha de cobro del cheque. Lo anterior, ya que el artículo 1-B de la Ley del IVA establece que las operaciones cubiertas con cheque deben considerarse cobradas hasta el momento en que efectivamente se cobren tales cheques. Así en el artículo 1-B de la Ley del IVA se establece que las operaciones cubiertas con cheque deben considerarse cobradas hasta el momento en que efectivamente se cobren tales cheques, o bien, cuando estos se transmitan a un tercero, excepto cuando sea en procuración.
Evolución de los Criterios sobre el Acreditamiento del IVA
En abril de 2004, una tesis aislada señaló que, cuando el IVA trasladado se pague efectivamente con cheque, la obligación del deudor se extinguirá desde la fecha de expedición del cheque, no desde su cobro, ya que este instrumento cumple con la función de extinguir las obligaciones por expedirse a la vista con autorización de una institución de crédito. Sin embargo, la Segunda Sala de la SCJN resolvió recientemente que el IVA pagado con cheques solo podrá acreditarse una vez que se haya cobrado, lo cual coincide con el criterio del SAT.
El Servicio de Administración Tributaria (SAT) sostiene el criterio que el IVA de un gasto pagado con cheque es acreditable hasta que el cheque es cobrado. Este criterio fue materia de diversos juicios en los que originalmente los tribunales no compartieron el criterio del SAT. Al paso de los años, la Corte adoptó el criterio del SAT y resolvió que lo establecido en el Artículo 1°-B no es violatorio de principios constitucionales. Al paso de los años ha prevalecido el criterio (y la costumbre) de que el IVA de un gasto pagado con cheque es acreditable hasta que el cheque es cobrado.
El Artículo 1o.-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (vigente en 2004) establece el momento en que una contraprestación se considera efectivamente cobrada, previendo que los pagos en efectivo, bienes o servicios se consideran efectivamente pagados desde que son recibidos por el acreedor, a diferencia de lo que sucede con el pago en cheque, el cual se considera hasta que es cobrado -o bien cuando los contribuyentes lo transmitan a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración-. Lo anterior tiene repercusión en materia del acreditamiento, pues los pagos efectuados mediante cheque podrán acreditarse hasta que éste sea cobrado y no desde su expedición o recepción, como sucede con los demás medios de pago.
La distinción efectuada por el legislador no resulta artificial o caprichosa, sino que descansa sobre una base objetiva y razonable que justifica la distinción entre las personas que pagan a través de efectivo, bienes o servicios, respecto de los que lo hacen mediante cheque, ya que las personas que realizan operaciones a través de efectivo, en bienes o servicios, disminuyen en ese instante de manera real su patrimonio, a diferencia de quienes lo efectúan mediante el cheque, ya que su patrimonio disminuye hasta que éste es cobrado. Asimismo, dicha distinción resulta acorde con el sistema del acreditamiento previsto por la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su artículo 4o., ya que estimar lo contrario generaría que el contribuyente pudiera acreditar el impuesto sin que en realidad le hubiera sido trasladado -pues no habría disminuido su patrimonio por su falta de cobro-.
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Para efectos del acreditamiento del impuesto al valor agregado previsto en la ley relativa, en relación con el artículo séptimo transitorio, fracción II, de la Ley de Ingresos de la Federación para 2002, cuando el impuesto trasladado haya sido efectivamente pagado, el cheque cumple con la función de extinguir las obligaciones por expedirse a la vista con autorización de una institución de crédito y no poder presentarse sino en un plazo breve, cuyas exigencias se explican por ser el título un mero instrumento de pago y, por consiguiente, la mejor demostración de que tal naturaleza consiste en que presupone una provisión constituida precisamente en dinero, exigible o, más exactamente, disponible en el momento de la expedición, lo cual constituye el más notable contraste con cualquier título de crédito, y al mismo tiempo, la diferencia más trascendental, pues pudiera acontecer que si el beneficiario decidiera no cobrarlo sino hasta el siguiente ejercicio fiscal al en que fue expedido, en tal supuesto la obligación para el deudor se habrá extinguido desde la fecha de su expedición, no de su cobro. Esta es una tesis aislada de Amparo Directo 406/2003 de CÚSPIDE EMPRESARIAL, S.C. del 20 de enero de 2004.
Registro Contable y Consecuencias Fiscales de Cheques No Cobrados
Tratándose de pagos con cheque, se considerará efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo haya sido cobrado o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. Lo anterior implica que para deducir el pago realizado con cheque en el ejercicio en que éste se cobre, no deben transcurrir más de cuatro meses entre la fecha de la documentación comprobatoria y la fecha de cobro del cheque.
De la redacción de este párrafo, se desprenden dos supuestos: El primero es cuando el cheque se cobra en el ejercicio inmediato siguiente sin exceder de cuatro meses después de la expedición de la factura. El segundo supuesto que se desprende del segundo párrafo del Artículo 39 del Reglamento de la Ley del ISR, se refiere al caso en que el cheque se cobra en el ejercicio inmediato siguiente, y en un plazo que excede los cuatro meses. La demora en el cobro de un cheque con el que se paga una erogación puede tener consecuencias fiscales importantes si éste no se cobra a tiempo.
Cuando se trata de cheques en tránsito, el IVA acreditable se manda a una cuenta que se llama IVA pendiente por acreditar. En la póliza de cheque se registraría el IVA acreditable. Algunos profesionales manejan dos cuentas de IVA: la primera para registrar el IVA Contable (IVA por Gastos y Compras) y la segunda IVA Acreditable Fiscal, la cual se utiliza para llevar el control del IVA que fue efectivamente pagado por las erogaciones. Los asientos contables pueden ser muy parecidos, utilizando cuentas como IVA acreditable por pagar e IVA acreditable pagado. Para efecto de IVA, se registra en IVA acreditable pagado, el derivado de todos aquellos cheques expedidos y que se, porque consulté mi estado de cuenta bancario, que ya han sido cobrados.
Esto significa que en los sistemas del SAT habrá un documento que manifiesta que la contraprestación ya ha sido pagada, cuando en realidad el cheque no necesariamente ha sido cobrado. Con estas diferencias de criterio, la información con que la autoridad cuente en sus sistemas derivada de los comprobantes con complemento para pagos, no necesariamente coincidirá con la fecha de causación del impuesto, por lo que no será una fuente de información en la que pueda confiarse en su totalidad.
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