Desde la incorporación de la figura de la compensación fiscal en el ordenamiento tributario mexicano, esta se fue adaptando a las particularidades de la relación jurídico-tributaria, y adquiriendo características particulares, sujetándose a disposiciones específicas y a una serie de requisitos formales para su procedencia.
En su origen, la compensación sólo se podía realizar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas derivaran de una misma contribución; y en caso de que fuera por contribuciones distintas, sólo se podía efectuar previa autorización de la autoridad fiscal, pero desde 2019, sufrió cambios significativos. La restricción inicial de la compensación universal en 2019 y su posterior reintroducción parcial mediante las reformas al artículo 23 del Código Fiscal de la Federación (CFF) han generado intensos debates entre contribuyentes y aun más luego de los pronunciamientos de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) al respecto.
Origen y Definición de la Compensación
En primer orden, resulta relevante señalar brevemente que la compensación, como institución jurídica, tiene su origen en el derecho civil, específicamente en el artículo 2185 del Código Civil Federal, dentro del Título Quinto “Extinción de las obligaciones” que la define como: “Tiene lugar la compensación cuando dos personas reúnen la calidad de deudores y acreedores recíprocamente y por su propio derecho.”
Es decir, se trata de la extinción de dos deudas que recíprocamente tengan dos personas, lo que así se establece en el artículo 2186 como efecto de la compensación que consiste en: “extinguir por ministerio de la ley las dos deudas, hasta la cantidad que importe la menor.”
La Compensación en Materia Fiscal
La compensación en materia fiscal ha sido adaptada a las particularidades del derecho tributario e incluso, a través de criterios jurisprudenciales e interpretaciones que tanto el legislador como los Tribunales Administrativos y del Poder Judicial realizan, se puede advertir que la compensación en materia fiscal es a veces entendida de manera diferente tal es el caso de la Jurisprudencia 2a./J. 19/2023 (11a.) de la Segunda Sala de la SCJN de rubro: “IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA COMPENSACIÓN CIVIL NO ES UN MEDIO PARA SU PAGO NI PUEDE DAR LUGAR A UNA SOLICITUD DE SALDO A FAVOR O ACREDITAMIENTO”, en la que se sostuvo que la compensación civil no es un medio de pago del IVA ni puede dar lugar a una solicitud de saldo a favor o acreditamiento, pues a consideración de la referida Sala, dicha figura es una forma de determinar para efectos de ese impuesto el momento en que se entienden efectivamente cobradas las contraprestaciones por los servicios prestados y por los que se tiene la obligación de pagar el impuesto, pero no es una forma de pago del gravamen, la que si bien, se relaciona con la figura de la compensación para efectos de este análisis no será materia de estudio en este momento.
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La naturaleza jurídica de la compensación en materia fiscal puede ser analizada desde diversas perspectivas:
- Como forma de extinción de la obligación o alternativa al pago;
- como derecho de las personas pagadoras de impuestos para aplicar los saldos a favor que tenga contra los adeudos que deban pagar bajo los términos y condiciones previamente delimitados;
- como mecanismo de simplificación administrativa, pues simplifica la relación jurídico-tributaria, evitando el flujo innecesario de recursos entre el contribuyente y el fisco cuando existen créditos recíprocos;
- como instrumento de justicia tributaria permitiendo que el contribuyente no tenga que desembolsar recursos cuando el propio Estado le debe cantidades equivalentes o mayores y;
- como expresión de la facultad económico-coactiva de la autoridad, es decir, una forma de cobro discrecional de las contribuciones que ya hayan sido determinadas, legalmente exigibles.
A partir de 1995, mediante diversas reformas al CFF y disposiciones en la Resolución Miscelánea Fiscal, se fue ampliando gradualmente el alcance de la compensación, hasta llegar a lo que se conoce como “compensación universal”, misma que en 2004, fue incluida como un beneficio de los contribuyentes y como una forma de simplificar la actividad administrativa, mediante la cual se permitía que los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración pudieran compensar las cantidades que tuvieran a su favor contra las que estaban obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros y de contribuciones de distinta naturaleza pero en casos específicos, es decir, aquella que permitía a los contribuyentes compensar saldos a favor contra cantidades a cargo de diferentes impuestos federales, y cuyo fundamento legal se encontraba antes de la reforma al primer párrafo del artículo 23 del CFF y la existencia en 2019 del artículo 25, fracción VI de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2019, así como, en la regla 2.3.19, de la RMF para 2019.
Esta medida, es decir, la eliminación de la compensación universal buscó combatir prácticas de evasión fiscal, restringiendo la compensación únicamente a adeudos propios del contribuyente respecto de un mismo impuesto y excluyendo aquellos derivados de retenciones a terceros.
Reforma de 2021 y la "Excepción" a la Compensación Universal
Sin embargo, en la reforma el 12 de noviembre de 2021 al CFF se adicionaron los párrafos; sexto a decimoctavo al artículo 23, disposiciones que entraron en vigor el 1 de enero de 2023, expresándose como motivos de la reforma por parte del Legislador, la intención de establecer una opción para que los contribuyentes sujetos al ejercicio de facultades de comprobación corrigieran su situación fiscal mediante la aplicación de cantidades a su favor contra contribuciones omitidas, “aun y cuando se trate de distintas contribuciones”, es decir, se incluyó una excepción a la regla sobre la eliminación de la compensación universal.
En la parte que interesa, de la exposición de motivos de la referida reforma, se advierte lo siguiente:
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“15. Autocorrección mediante aplicación de saldos a favor.Durante las auditorías llevadas a cabo por parte de las unidades administrativas del Servicio de Administración Tributaria, algunos contribuyentes que no cuentan con la liquidez, pero tienen saldos a favor, han manifestado su voluntad de autocorregirse.“No obstante, el artículo 23, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación sólo permite a la autoridad fiscal aplicar de oficio dichos saldos a favor contra los adeudos determinados a los contribuyentes, hasta que los créditos fiscales respectivos se encuentren firmes.“En ese sentido, se propone adicionar diversos párrafos al referido precepto para establecer una opción para que los contribuyentes que se encuentran sujetos al ejercicio de facultades de comprobación, corrijan su situación fiscal mediante la aplicación de las cantidades que tengan derecho a recibir de las autoridades fiscales por cualquier concepto contra las contribuciones omitidas y sus accesorios, que determine la autoridad fiscal; ello, aun y cuando se trate de distintas contribuciones.“Para tales efectos, se propone prever que el contribuyente presente una solicitud ante la autoridad fiscal y se establezca una cláusula habilitante para que el Servicio de Administración Tributaria regule el procedimiento y requisitos correspondientes, mediante disposiciones de carácter general.(…)“Lo anterior, al tratarse de una opción en la que se manifiesta la voluntad de los contribuyentes para corregir su situación fiscal, a través de un mecanismo ágil, sencillo y de buena fe para cumplir con sus obligaciones fiscales.(…) (Énfasis propio)
De lo anterior, destaca claramente que a través de la reforma al artículo 23 del CFF, el Legislador Federal buscó, como medida de autocorrección para aquellos contribuyentes que se encontraran en visita domiciliaria o revisión de gabinete (se excluye la revisión electrónica) y que no contaran con liquidez, pero que tuvieran saldos a favor previamente manifestados y manifestaran la intención de corregir su situación fiscal podrían hacerlo mediante la aplicación de las cantidades que tuvieran derecho a recibir de las autoridades fiscales por cualquier concepto contra las contribuciones omitidas y sus accesorios; ello, aun y cuando se tratara de distintas contribuciones, es decir, se estableció la posibilidad de que tales contribuyentes optarán por corregir su situación fiscal, pudiendo aplicar la compensación universal de contribuciones, como mecanismo ágil, sencillo y de buena fe para cumplir con sus obligaciones fiscales.
Cabe recordar que desde que se limitó la compensación universal en 2019, por virtud del artículo 25, fracción VI, de la Ley de Ingresos para el ejercicio fiscal de 2019, se generaron diversas críticas por parte de diversos sectores empresariales y profesionales, quienes argumentaron esencialmente que dicha medida afectaba la liquidez de las empresas y dificultaba el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, particularmente en un contexto económico complejo, por lo que muchos de estos contribuyentes, acudieron a medios de defensa argumentando entre otras cosas que; dicha disposición transgredía los principios constitucionales de progresividad y no regresión que rigen en materia de derechos humanos, los principios de proporcionalidad y equidad tributaria, los que más tarde, fueron estudiados por la Segunda Sala de la SCJN concluyendo finalmente que dicha norma no viola dichos principios, dando lugar a las siguientes jurisprudencias de la Segunda Sala de la SCJN publicadas el 24 de enero de 2020:
- 2a./J. 7/2020 (10a.) registro digital: 2021454. “COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVOR.
- 2a./J. 6/2020 (10a.) Registro digital: 2021453. “COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVOR.
- 2a./J. 5/2020 (10a.) Registro digital: 2021452. “COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVOR.
- 2a. II/2020 (10a.) Registro digital: 2021451 “COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVOR. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN VI, DE LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2019, AL ESTABLECER LA MECÁNICA RESPECTIVA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA DE LOS CONTRIBUYENTES”.
Asimismo, tras la adición de los párrafos; sexto al decimoctavo del artículo 23 del CFF, diversas empresas promovieron amparos contra las disposiciones referidas, al estimar que las personas contribuyentes sujetas a revisiones de gabinete o visitas domiciliarias podían optar por corregir su situación fiscal a través de la compensación universal, provocando un trato desigual entre contribuyentes, ya que los “incumplidos” o “auditados” que adeudan contribuciones y son descubiertos por las autoridades fiscales pueden efectuar una “compensación universal” para extinguir sus adeudos, sin que esa posibilidad se otorgue a los “cumplidos” que no están sujetos al ejercicio de facultades de comprobación.
Contradicción en la Interpretación de la SCJN
Es en este punto, donde finalmente encontramos la contradicción entre ambas Salas de la SCJN, y donde se centra la atención de líneas siguientes; lo que además viene a colación y cobra aún más relevancia, porque hay que recordar que está en marcha el proceso de elección de las personas juzgadoras del Poder Judicial, que integrarán entre otros puestos la SCJN, máximo órgano judicial del País, y que en virtud de la reforma, sufrió también cambios estructurales como la reducción de 11 a 9 Ministros, los que ahora ya no resolverán los asuntos en Salas, sino que estás desaparecen para integrar y resolverse los asuntos únicamente en Pleno, esto, tiene sus ventajas y desventajas y aquí simplemente diremos que una ventaja, será que no tendremos contradicciones entre las Salas y por tanto, existirá un solo criterio, pero como desventaja, al concentrarse todos los asuntos para su resolución en Pleno podría generarse un rezago o retraso en el análisis de los asuntos.
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Así pues, sobre el tema de la “compensación universal” dentro de la ejecutoria emitida en el Amparo en Revisión 812/2023, la Segunda Sala de la SCJN, sostuvo que en el sexto párrafo del artículo 23 del CFF no se contempla una excepción a la compensación universal, y en mi opinión, esa conclusión resulta incorrecta, por diversos motivos, pero principalmente porque de manera expresa así lo determinó el Legislador Federal en la exposición de motivos, ese fue el espíritu de la norma, pues de estimar lo contrario, no tendría sentido alguno que se hubieran adicionados los referidos párrafos sexto al décimo octavo.
La referida ejecutoria, dio origen a la Jurisprudencia 2a./J. 45/2024 (11a.), que lleva por rubro: “COMPENSACIÓN. EL ARTÍCULO 23, PÁRRAFOS SEXTO A DÉCIMO OCTAVO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO VIOLA EL DERECHO A LA IGUALDAD.” y dentro de su contenido se sostuvo que: “La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determina que el artículo 23, párrafos sexto a décimo octavo, del Código Fiscal de la Federación, no establece un sistema de “compensación universal” ni genera un trato diferenciado injustificado entre contribuyentes que se encuentren sujetos al ejercicio de facultades de comprobación por parte de la autoridad hacendaria (revisión de gabinete o visita domiciliaria), y los que no están sujetos a dichas facultades, por lo que no transgrede el derecho a la igualdad”
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