El Impuesto al Valor Agregado (IVA) es uno de los impuestos más relevantes en México y, sin duda, un tema central en el día a día de cualquier contador. La Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), publicada en 1978, es la que regula el IVA en nuestro país. La LIVA está dividida en nueve capítulos en los cuales se agrupan 43 artículos.
Aspectos Generales del Impuesto al Valor Agregado
Para comprender el tratamiento fiscal del IVA, es fundamental familiarizarse con algunos conceptos clave.
Conceptos Fundamentales y Tasas
Es el monto sobre el cual se aplica el porcentaje establecido, para determinar el impuesto. Es el porcentaje que se le aplica a la base sobre la cual se calculará el impuesto. Conforme a la Ley del IVA, este impuesto se causa, en términos generales, a la tasa del 16%, con algunos supuestos de tasas diferenciadas al 0% y 8%, y sobre una base de flujo de efectivo. Los pagos por concepto de impuesto al valor agregado o del impuesto especial sobre producción y servicios, que el contribuyente hubiese efectuado y el que le hubieran trasladado.
En este apartado de la LIVA se regulan aspectos tales como la enajenación, un concepto que, para los efectos de esta ley, se entiende como el “faltante de bienes en los inventarios de las empresas».
Existen situaciones específicas donde el impuesto no se aplica. Inmuebles destinados o utilizados exclusivamente para casa habitación. Si un inmueble tuviere varios destinos o usos, no se pagará el impuesto por la parte destinada o utilizada para casa habitación.
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Hacer el cálculo para el pago de este impuesto es muy sencillo. Este capítulo se denomina “De la exportación de bienes o servicios” y comprende de los artículos 29 al 31 de este ordenamiento legal. Aquí se especifica que la exportación goza de un régimen de tasa de 0% del IVA.
El Acreditamiento del Impuesto al Valor Agregado (IVA)
En el ámbito fiscal mexicano, uno de los conceptos más relevantes para las empresas es el IVA acreditable. El IVA acreditable es el impuesto que los contribuyentes pueden restar del IVA que han trasladado a sus clientes. Es decir, es el monto que puede acreditarse contra el IVA cobrado en las ventas.
En efecto, el artículo 4° de la Ley del IVA señala que el acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en la Ley, la tasa que corresponda según sea el caso; el impuesto acreditable, señala el propio artículo, es el IVA que haya sido trasladado al contribuyente en el mes de que se trate, y el propio impuesto que dicho contribuyente hubiere pagado con motivo de la importación de bienes o servicios.
El acreditamiento del IVA está sujeto, entre otros requisitos, a que esté vinculado con bienes y servicios estrictamente indispensables para la realización de los actos o actividades gravados, y cuando se esté obligado al pago del impuesto solo por una parte de las actividades, únicamente se permite el acreditamiento que corresponda a dicha parte. Es importante efectuar el ajuste que proceda cuando se altere el destino mencionado.
Existen contribuyentes que realizan actividades exentas del Impuesto al Valor Agregado (IVA). Aunque estas personas están eximidas del pago del impuesto, sí están obligadas a aceptar el traslado del mismo por las erogaciones que ellos efectúan.
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De acuerdo con lo anterior se podría pensar que debido a que el impuesto se acredita al momento de su pago, que es en ese momento cuando se toma la deducción; sin embargo, es necesario observar que este concepto ya no tiene la naturaleza de IVA acreditable, sino de gasto deducible, por lo que es necesario atender entonces al momento de deducción de los gastos, el cual puede ser distinto para una persona física o para una persona moral, y puede variar según el tipo de gasto.
Un aspecto crucial es la gestión del IVA devuelto. Esto aplica cuando se obtuvo la devolución y hasta el mes en el que se haga el reintegro del agregado que le haya sido devuelto, hasta el mes en el que se efectúe dicho reintegro.
Proporción de Acreditamiento
La Ley establece criterios para la determinación del acreditamiento en proporción.
El cálculo de la proporción se regula en la fracción V del Artículo 5° de la Ley del IVA, la cual se refiere a un comparativo entre los actos o actividades por las que se debe pagar IVA o les sea aplicable la tasa del 0% (“actividades gravadas”) frente a los actos o actividades por las que no se debe pagar IVA (“actividades no gravadas”), entre los cuales, ahora se incorporan aquellos a que se refiere el artículo 4-A de la Ley, es decir, los actos o actividades no objeto.
Históricamente, el Servicio de Administración Tributaria (“SAT”) llegó a sostener el criterio (23/IVA/N, D.O.F. 29-12-2017) de solo confrontar actividades gravadas frente a actividades exentas -sin incluir las llamadas actividades no objeto- para determinar la proporción de acreditamiento, sin embargo, este criterio cambió a partir de 2018 y hasta la fecha. De esta forma, hasta 2021 resultaba claro que los actos objeto serían “actos gravados” en la medida en que se llevaran a cabo en territorio nacional, incluyendo aquellos supuestos que la propia Ley considera que se realizan en dicha jurisdicción. La proporción se determina en los términos establecidos en esta Ley.
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Para mayor claridad, la siguiente tabla resume los tipos de actividades relevantes para la proporción de acreditamiento:
| Tipo de Actividad | Descripción para el Acreditamiento de IVA |
|---|---|
| Actividades Gravadas | Aquellas por las que se debe pagar IVA o les sea aplicable la tasa del 0%. |
| Actividades No Gravadas | Aquellas por las que no se debe pagar IVA (exentas). |
| Actividades No Objeto | Aquellas a que se refiere el artículo 4-A de la Ley, es decir, los actos o actividades no objeto. |
La Contabilidad y sus Implicaciones para el IVA
En materia de contabilidad, existen ciertas particularidades para el tratamiento del IVA. Resulta contradictorio el hecho de que por un lado, conforme a las obligaciones que establece la Ley del ISR, los contribuyentes puedan optar por llevar un solo libro de ingresos, egresos y de registro de inversiones y deducciones (contabilidad simplificada) y, por otro lado, según las obligaciones que indica la Ley del IVA, tengan que llevar contabilidad de conformidad con el CFF, su Reglamento y el Reglamento de la Ley del IVA (contabilidad formal).
De conformidad con las Normas de Información Financiera (NIF), el reconocimiento inicial de las Cuentas por Cobrar y de las Cuentas por Pagar a Proveedores debe hacerse al devengarse la operación (acto o actividad) que la origina.
De tal manera que, con las Cuentas por Cobrar, se genera también el registro del IVA por pagar en una cuenta de Pasivo, convirtiéndose exigible al momento del cobro. Del mismo modo, con las Cuentas por Pagar, se debe generar el registro del IVA por acreditar en una cuenta de Activo, convirtiéndose en acreditable al momento en que se paguen.
Por lo anterior, los registros contables de las Cuentas por Pagar y por Cobrar deben incluir desde el reconocimiento inicial, además del valor de los activos o servicios adquiridos y productos vendidos o servicios prestados, el importe del IVA correspondiente. Además, debe existir una cuenta en el Balance General de IVA por pagar o por cobrar, según se trate, que debe afectarse al momento del pago o cobro; de otra forma no se detonaría un IVA por pagar o por cobrar en la entidad.
El Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI) y el IVA
El CFDI es la base documental para acreditar el IVA. Debe contener todos los elementos fiscales obligatorios, como el RFC del emisor y receptor, el desglose del IVA, la descripción del servicio o producto y la forma de pago. Además, debe contener impreso el nombre, domicilio fiscal y clave del RFC de quien los expida.
Cuando el comprobante ampare actos o actividades gravados con el IVA, en el mismo se indicará en forma expresa si el pago de la contraprestación se hace en un solo pago o en parcialidades. En caso de que la contraprestación se cubra en un solo pago, en el comprobante se indicará el importe total de la operación y el monto equivalente al IVA que se traslada.
La Compensación de Impuestos y el IVA
La figura de la compensación en el ámbito fiscal mexicano, particularmente en relación con el IVA, ha sido objeto de análisis detallado.
“IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Justificación: De conformidad con lo dispuesto en los artículos 1o.-B y 5o., fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la figura de la compensación, aplicable en el ámbito civil, si bien es una forma de extinción de las obligaciones que desde el punto de vista tributario puede dar lugar a establecer cuándo nace la obligación de pagar el impuesto al valor agregado, lo cierto es que, en sí misma considerada, no da lugar al acreditamiento, pues para ello es necesario demostrar que el impuesto haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate, esto es, que haya sido enterado a la hacienda pública; siendo que, además, la fracción VI, incisos a) y b), del artículo 25 de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2019, así como el texto vigente a partir del año 2020 de los artículos 23, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 6o., párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establecen que los contribuyentes únicamente pueden optar por compensar las cantidades que tengan a su favor, contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios, por lo cual, la compensación únicamente puede ser empleada para el pago de obligaciones fiscales, cuando el contribuyente tenga el carácter de acreedor y deudor de la autoridad hacendaria, y no respecto de otro contribuyente."
No obstante, esta misma controversia se ha suscitado también en otros circuitos, por lo que, recientemente, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha admitido también la contradicción de tesis 212/2022 y, en este caso, la resolución que emita la Corte sí implicará una jurisprudencia de observancia obligatoria para todos los tribunales y juzgados del país.
El Concepto de Territorialidad en el IVA
La aplicación del IVA está intrínsecamente ligada al concepto de "territorio nacional".
Respecto al primer supuesto, es importante mencionar que históricamente el concepto “territorio nacional” ha constituido el elemento vinculante del IVA, a efecto de que las personas físicas y morales que realicen dentro de éste los actos o actividades gravados resulten obligadas a su pago.
La mecánica del impuesto contiene ciertos supuestos en los que se considera a algunas operaciones que -de hecho- se realizan (o pueden realizarse) fuera de México, como si se hubieran llevado a cabo en territorio nacional, como es el caso de la enajenación por parte de residentes en México de bienes sujetos a matrícula (i.e. bienes, a que se refiere el artículo 1o. de la presente Ley).
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