Cuando hablamos de gestión empresarial, solemos hablar de la contabilidad analítica (o contabilidad de costos) como herramienta imprescindible para proporcionar datos concretos y neutros sobre la situación financiera de una empresa. La compatibilidad analítica no es una herramienta en tiempo real porque se basa en la contabilidad general, pero permite al director obtener información clave que le dará oportunidad de tomar decisiones estratégicas para mejorar su rendimiento o calcular los márgenes del producto, así como el nivel de rentabilidad. También podrá establecer elementos de previsión basados en datos cuantitativos y objetivos.
Métodos de Cálculo en la Contabilidad Analítica
Existen diferentes métodos de cálculo en la contabilidad analítica, pero el principio sigue siendo el mismo: analizar los gastos contables generales para obtener el costo de un producto.
- El método del costo total: permite determinar el costo de un producto a partir de la suma de los costos directos e indirectos de cada producto.
- El método del costo estándar: consiste en calcular de forma anticipada los costes que tendrán que correr a cargo de la empresa.
- El método del costo variable: tiene como objetivo identificar fácilmente el coste de la actividad a la que la empresa es rentable.
- El método ABC (Activity Based Costs): se diferencia de otros métodos de contabilidad analítica porque se basa en el cálculo de los costos por actividad y no por producto.
La contabilidad analítica, como hemos visto anteriormente, ofrece indicadores clave sobre el desempeño de una empresa permitiendo actuar en las etapas de producción y optimizar la rentabilidad. A pesar de las ventajas mencionadas anteriormente, un buen número de empresas se muestran reticentes a implementar la contabilidad analítica al considerar que el precio es demasiado elevado. De hecho, dado que los métodos de cálculo de costos difieren de una empresa a otra, no está claro cómo podrían manifestarse estos costos hasta que se examina una empresa específica. Hemos visto que la contabilidad analítica puede resultar una formidable herramienta de gestión; la elección de la herramienta contable es obviamente decisiva.
Evolución de la Contabilidad de Gestión como Ciencia Social
La contabilidad de gestión empezó a reconocerse como una ciencia social a partir de los años 60 del siglo pasado (Ryan, Scapens y Theobald, 2002). También en este periodo se ha consolidado la disciplina de contabilidad de gestión en las universidades como una ciencia social. Durante las etapas iniciales de su ejecución, la contabilidad de gestión se vinculó estrechamente a las teorías económicas, pero este ámbito se ha ampliado constantemente con la inclusión de las ciencias sociales, sociología, estudios de psicología y de organización, y el análisis de las matemáticas y la filosofía.
Varios estudios han sido desarrollados con el fin de evaluar la producción científica de contabilidad de gestión en nivel internacional (Carvalho et al 2010; Nascimento, Junqueira y Martins, 2010; Cardoso, Pereira y Guerreiro, 2007; Mendonca, Riccio y Sakata, 2009; Beuren, Schlindwein y Pasqual, 2007; Carter, Maloni, y Carr, 2009; Hesford y Potter, 2010; Alcouffe, Berland y Levant, 2008; Groot y Valderrama-García, 2006; Valacich, et al 2006; Tahai y Meyer, 1999; Engwall, 1998; White, 1996, Kirkpatrick y Locke, 1992). En España se pueden destacar los estudios de Pérez y Gallardo, 2002; Gallardo y de la Peña, 2005; Moya, 2008, con la exploración de temas específicos centrados en los métodos de investigación (Palenzuela, Moreno y Arroyo, 2004), así como el análisis de la producción científica de los investigadores españoles en las revistas de contabilidad (Amat Salas et al., 2005) y las citas bibliográficas (Amat Salas et at., 1998). Este conocimiento sobre la evolución y estado actual de la contabilidad de gestión puede proporcionar información importante sobre sus niveles de desarrollo, limitaciones y perspectivas de futuro. La justificación del estudio no se centra únicamente en la percepción de que el desarrollo de la ciencia depende de los estudios capaces de producir un conjunto de conocimientos sustantivos, sino también a la incorporación de nuevos investigadores dedicados al análisis y la reflexión crítica sobre la producción científica generada.
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Líneas de Investigación en Contabilidad de Gestión
Basado en el trabajo de Brown y Gardner (1985), Brown et al. (1987), Shields (1997), Gallardo, Pérez y Peña (2005), Schekaiban y Ripoll (2005), Hesford et al. Como punto de partida para la clasificación de los elementos utilizados en la contabilidad de gestión, se ha utilizado la división tradicional, método aceptado en la literatura, entre los “costes” y “planificación y control”, además de temas específicos, denominados “otros”. La división de los temas principales en las subdivisiones tuvo en cuenta los estudios de Ripoll y Schekaiban (2005) y el de Hesford et al.
Áreas Clave de Investigación
La línea de investigación en Costes se divide 4 áreas:
- Contabilidad de costes, en donde se agrupan los problemas relacionados con la asignación de los costes, opciones o sistemas de cálculo de costes, costes de la subactividad e identificación de factores de coste y ABC, entre otros.
- El área Gestión de costes analiza los cambios en el coste-volumen-beneficios (CVB), utilizados en la toma de decisiones.
- El área tres comprende Estudios y aplicaciones prácticas de coste, incorpora estudios históricos de costes, evolución de los de sistemas de costes en el tiempo y análisis en diferentes países.
Planificación y Control
Dentro de la planificación y control, encontramos:
- La presupuestación incluye estudios actuales relacionados con los diferentes procesos de presupuesto (empresa, continuo, de base cero, para las actividades y Beyond Budgeting), ciclo presupuestario, el desarrollo la ejecución y el control presupuestario y las ventajas y limitaciones.
- El presupuesto de capital involucra cuestiones tales como las decisiones de inversión, los métodos de análisis de la inversión (VAN, TIR, recuperación de la inversión, la tasa de distribución de retorno y el descuento de flujos de efectivo) así como el coste de oportunidad.
- La medición y evaluación del desempeño incluye estudios relacionados con los sistemas de medición del desempeño y medidas de incentivo, que incluye las herramientas para la evaluación estratégica, el Cuadro de Mando o Tableau de Bord, Cuadro de Mando Integral o Balanced Scorecard y el Valor Económico Añadido.
- Hay una sub-categoría, que incluye los estudios de controles y aplicaciones en diferentes áreas de la organización, como el desarrollo de los controles internos y el trabajo en las áreas de responsabilidad (dentro de la organización).
Otros Temas
La tercera y última línea, Otros Temas, agrupa nueve categorías, que son: sistema de información contable (SIC), evaluación comparativa (benchmarking), calidad (TQM), Just-In-Time (JIT), Teoría de la Limitaciones (TOC), coste objetivo, la enseñanza de la contabilidad de gestión, gestión estratégica, precios de transferencia y el precio de venta, estudios sobre la contabilidad de gestión y análisis de los indicadores financieros.
Los temas como la evaluación comparativa (benchmarking), calidad (TQM), Just-In-Time (JIT), Teoría de Restricciones (TOC), precio de transferencia y el precio de venta son fáciles de entender y clasificar. El SIC se caracteriza por estudios centrados en los sistemas de información como ERP. La gestión estratégica implica el trabajo relacionado con la alineación entre la estrategia de la organización y la gestión de sistemas de control operativos que permitan a la organización la consecución de su estrategia. El tema estudios sobre la investigación del CG recoge trabajos sobre su evolución y el estado del arte, en donde se analizan los métodos de investigación y los enfoques teóricos utilizados.
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Estudios sobre la Contabilidad de Gestión
Los estudios sobre la contabilidad de gestión pueden tener diferentes perspectivas, el enfoque en este estudio se centra en la producción científica. La primera está compuesta por la base de datos SciELO (Scientific Electronic Library Online), donde han sido encontrados cinco estudios sobre la producción científica en contabilidad de gestión, y la segunda base de datos utilizada ha sido ISI, donde se encontraron nueve estudios.
Ejemplos de Estudios
- Carvalho et al., 2010: Se analiza las aportaciones de las teorías del ciclo de vida de la organización en la investigación en contabilidad de gestión.
- Nascimento, Junqueira e Martins, 2010: Se llevó a cabo un estudio bibliométrico y un análisis de contenido del Congreso de la Asociación Nacional de Programas de Postgrado en Ciencias Contables (ANPCONT / Brasil), 2007 y 2008.
- Maloni, Carter y Carr, 2009: Estudio que evaluó la investigación en el campo de la medición del desempeño y la concentración de autores en revistas, en un período de dieciséis años.
- Mendonça, Riccio e Sakata, 2009: Analiza de la evolución temporal de la ciencia Contable en Brasil y la relación entre los enfoques normativos y positivistas.
- Cardoso, Pereira e Guerreiro, 2007: Es un estudio diagnóstico, del perfil de la investigación de los costes centrado en el área de contabilidad y gestión dentro del Congreso EnANPAD (Brasil), de 1998 a 2003. El análisis consistió inicialmente en una revisión de 170 artículos.
- Groot e Garcia-Valderrama, 2006: Este trabajo es un estudio bibliometrico de 169 grupos de investigación en economía, econometría y administración de empresas en los Países Bajos.
- Engwall, 1998: El estudio examina los autores franceses que publican en revistas internacionales de contabilidad de gestión, su origen geográfico y la orientación de estos autores.
- Kirkpatrick e Locke, 1992: Este estudio presenta una metodología para evaluar la concesión de becas.
Metodología de Selección y Análisis de Artículos
En este epígrafe se presentan los procedimientos metodológicos utilizados para construir el marco teórico y el proceso de selección y clasificación de los artículos. El proceso estructurado para la selección y análisis de referencias se divide en tres fases: la elección de la base de datos, la selección de artículos y el análisis sistémico (Rosa, Ensslin y Ensslin, 2009). La primera fase justifica la elección de la base de datos, la segunda obtiene una cartera de artículos basados en un proceso estructurado, y la última, proporciona un análisis sistémico de los elementos de la cartera de artículos.
En primer lugar, se realizó una consulta en la base de datos Scientific Electronic Library Online - SciELO y el International Statistical Institute - ISI, utilizando las palabras clave “Management Accounting”, “Contabilidad de Gestión” y “Contabilidade Gerencial”. Fueron encontrados 6.969 artículos en la base de datos ISI. Con el fin de detectar solo artículos y temas relacionados con la gestión, se aplicados estos dos filtros. De esta forma la muestra obtenida constó de 412 artículos. A partir de esta muestra inicial se analizaron los resúmenes para seleccionar los artículos relacionados en la literatura científica en contabilidad de gestión.
Análisis de Publicaciones en Revistas Especializadas
Este epígrafe tiene como objetivo analizar las publicaciones en revistas editadas en España, en Brasil y en publicaciones de Lengua Española en materia de contabilidad. Para la selección de revistas en España se considera el término “Contabilidad” o “contable” y su inclusión en la base de datos IN-RECS Índice (impacto de las revistas españolas de ciencias sociales, desarrollado por la Universidad de Granada, siendo utilizado para la selección de las revistas del factor de impacto acumulado (citas por artículo hasta 0,01). La elección de IN RECS ha sido debida a su amplio uso en España, y la imposibilidad de utilización de otra base de datos, ya que España tiene una sola revista con índice de impacto en materia contable (por ejemplo, en ISI - International Statistical Institute ou JCR - Journal Citation Reports).
En este periodo, han sido seleccionadas siete revistas españolas, de acuerdo a la Tabla 1. Siendo la Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestión la única publicación exclusivamente en contabilidad de gestión y por lo tanto todos los artículos obtenidos fueron incluidos en la muestra. Se seleccionaron 421 artículos relacionados con la contabilidad de gestión. Esta selección se realizó mediante la lectura del resumen y, el análisis, del artículo en su totalidad.
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En Brasil se han considerado los términos “contábil” y “contabilidade” y su inclusión en la base de datos “Qualis” CAPES (Coordinación de Perfeccionamiento de la Educación Superior), con la categorización A1, A2, B1, B2 y B3. Estas, son consideradas las mejores revistas, sirviendo, además para evaluar los programas de posgrado en el país. Se seleccionaron seis revistas brasileñas, que aparecen en la Tabla 2. La muestra está compuesta de 245 artículos. Los resultados muestran que del total de las publicaciones en contabilidad, el 30,5% son artículos en contabilidad de gestión.
Para la selección de las revistas de Lengua Española se utilizó la base de datos Latindex, que es un sistema de información sobre las revistas de investigación científica, técnico-profesionales y de divulgación científica y cultural que se editan en los países de América Latina, el Caribe, España y Portugal, (búsqueda de catálogo) para hacer la selección de las revistas de lengua española y se seleccionaron aquellas correspondientes con el área de conocimiento de “Ciencias Sociales”, que contenía 2.874 revistas. Desde esta área, se seleccionó el ámbito de la contabilidad, que está formado por 31 revistas. Así se seleccionaron cinco revistas de lengua española, que aparecen en la Tabla 3.
Los resultados muestran que en España no ha habido un crecimiento en las publicaciones en contabilidad de gestión, incluso con la creación de la revista exclusiva RICG. Debido a la aparición de la RICG en 2003, en donde se publicaron 20 artículos, fue el período de mayor incremento en las publicaciones en contabilidad de gestión. La publicación anual media es de aproximadamente 42 artículos. En Brasil, el área de la contabilidad en general está creciendo, con nuevas revistas, desde el inicio del período que estamos analizando, ya que al inicio del periodo solamente había dos revistas. En el Gráfico 1, se observa que el número de publicaciones ha experimentado un rápido crecimiento, en el periodo inicial, con una disminución en los dos últimos años en términos absolutos, y una disminución en términos relativos en los últimos cuatro años. Los resultados de las revistas de lengua española muestran que aproximadamente el 23% de los artículos publicados durante el periodo están relacionados con la contabilidad de gestión.
Para ordenar los artículos en temas fueron utilizados como referencia los trabajos de Brown y Gardner (1985), Brown et al. (1987), Shields (1997), Gallardo Pérez y Peña (2005), Schekaiban y Ripoll (2005), Hesford et al. En cuanto a la clasificación de los artículos de acuerdo con los métodos de investigación se utilizó el trabajo de Birnberg et al. (1990) y Hesford et al.
Identificación de Temas Clave en la Investigación
La identificación de los temas nos permite comprender las principales líneas de investigación en España, Brasil y de Lengua Española. En España y de lengua española el publicaciones se centraron en otros asuntos de contabilidad de gestión, se relacionados con planificación y control y costes. Los tópicos destacados en revistas de España y de lengua española son medición y evaluación del desempeño y la contabilidad de costes.
Entre los elementos con pocas publicaciones en contabilidad en España son “just in time”, teoría de las restricciones, el presupuesto de capital, el control organizativo y de gestión en la educación. En Brasil, los artículos raramente encontrados en las publicaciones son el estudio y la práctica de costes, presupuesto, calidad y precio de venta y transferencia.
Un paso importante hacia la consolidación del área de conocimiento de contabilidad de gestión es el desarrollo de un núcleo de temas centrales basado en teorías aceptadas (Hopwood, 2007 e 2008; Modell, 2010; Vaivio e Sirén, 2010; Merchant, 2010; Baldvinsdottir; Mitchell e Norreklit, 2010). En la identificación y el análisis de los métodos de la investigación aplicada es importante entender cómo el área lleva a cabo su investigación. En la Tabla 4, se muestra como en España la revisión de la literatura y los métodos de estudio de casos son los temas más predominantes.
En Brasil, el foco está en el estudio de caso y framework. Entre los métodos utilizados en la investigación relativamente escasos en contabilidad de gestión en España y de lengua española son los estudios con la aplicación del método experimental, de archivo y documental. En Brasil, la investigación experimental, análisis y archivo documental son muy poco utilizados.
Conclusiones del Análisis de Publicaciones
Desde el objetivo descrito, analizamos 461 publicaciones en España, 245 de Brasil y 52 de lengua española, relacionados con la contabilidad de gestión, que fueron ordenados por líneas de investigación (costes, planificación y control y otro) y por metodologías de investigación. Los resultados de nuestro trabajo ponen de manifiesto que la contabilidad de gestión no ocupa un lugar destacado en las publicaciones en revistas españolas, brasileñas y de lengua española.
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