A lo largo de los años, las ciencias contables han influenciado en las actividades económicas globales, gestando una historia que ha llevado a la creación colaborativa de normas internacionales aplicadas con ciertas diferencias a grandes potencias y a países en vías de desarrollo.
En la década de los cincuenta el crecimiento económico acelerado sumado a la globalización de la economía mundial, generó la necesidad de establecer un estándar que transparente la información contable de las empresas. International Accounting Standard Committee (IASC) con representantes de las principales economías de ese entonces.
Las intenciones del IASC fueron un éxito logrando que grandes empresas y corporaciones entregaran sus informes anuales basados en las 28 normas publicadas por la entidad hasta el año 1987 (Zeff, 2012). Sin embargo, más adelante se presentaron problemas dado que algunas empresas no se sentían representadas por la IASC o se consideraba que la normas expedidas no brindaban estándares reales, pues los diferentes tratamientos aplicados a una misma transacción generaban múltiples resultados (Richardson & Eberlein, 2011), (Cabrera-Álvarez, Narváez-Zurita & Erazo-Álvarez, 2020).
Desarrollar un único conjunto de normas contables de carácter global que sean de alta calidad, comprensibles y de cumplimiento obligado, que requieran información de alta calidad, transparente y comparable en los estados financieros y en otros tipos de información financiera para ayudar a los participantes en los mercados de capitales de todo el mundo y a otros usuarios a tomar decisiones económicas.
Implementación de las NIIF en Ecuador
En el Ecuador, las NIIF se instauraron en el año 2008, según resolución de la Superintendencia de Compañías, Valores y Seguros (SUPERCIAS) 08.G.DSC.010 de 2008.11.20, R.O. No. 498. Las empresas ecuatorianas empezaron el camino de transición de las Normas Ecuatorianas de Contabilidad (NEC) a las NIIF, adaptando sus cuentas contables y capacitando al personal para dar cumplimiento a las disposiciones del ente de control (SUPERCIAS), emitiendo información financiera de conformidad con la normativa contable vigente.
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De esta transición surgen divergencias entre la normativa contable y tributaria. Se encuentran exentas de la aplicación de las NIIF las sociedades civiles, personas naturales, entidades financieras y públicas (SUPERCIAS, 2010).
Divergencias entre Normativa Contable (NIC 12/NIIF para PYMES) y Tributaria (LORTI)
Bajo el marco de estos antecedentes, en el Ecuador al realizar la conciliación entre la normativa contable NIC 12 (impuesto a las ganancias) y la normativa tributaria LORTI, su aplicación genera diferencias importantes, ya que persiguen distintos objetivos; las NIIF buscan mostrar fielmente la situación financiera de las empresas; mientras que, la normativa tributaria busca establecer la base imponible del impuesto a la renta sobre la cual se tributa y se liquidan impuestos (Mena, Narváez & Erazo, 2019), (Cabrera-Álvarez, Narváez-Zurita & Erazo-Álvarez, 2020). En este contexto, resulta imperioso entender cuál es la diferencia entre la normativa contable que se basa en NIC 12, NIIF para PYMES sección 29 y la normativa tributaria sustentada en la LORTI y sus reglamentos.
Impuesto a las Ganancias y su Tratamiento
El impuesto a las ganancias está relacionado con los lucros o pérdidas que se obtienen en el ejercicio fiscal. Tanto ganancias como pérdidas están sujetas a la tasa impositiva reglamentada en la normativa tributaria o impuesto a la renta. Esta grava todos los ingresos obtenidos, ya sea en el país o en el exterior, por las personas naturales y jurídicas establecidas en el Ecuador, tanto por las actividades económicas que desempeñen como por los ingresos que hayan obtenido a título gratuito u oneroso.
Así mismo, la normativa tributaria toma en cuenta la diferencia entre los gastos deducibles y no deducibles, puesto que tienen tratamiento diferenciado al realizar la conciliación tributaria. En lo que respecta a los gastos deducibles, estos tienen relación directa con la actividad económica de la empresa y disminuyen la base de cálculo del impuesto. En su lugar, los gastos no deducibles, se consideran innecesarios para obtener, mantener o mejorar los ingresos de la empresa, por otro lado, puede tratarse de gastos que excedieron los límites permitidos por la LORTI, por estas situaciones, los gastos no deducibles incrementan la base de cálculo del impuesto (Dirección Nacional Jurídica (DNJ), 2016).
Impuestos Corrientes y Diferidos según las NIIF
Las NIIF establecen las pautas para determinar el impuesto causado o también conocido como impuesto a las ganancias contenido dentro de la NIC 12 y la sección 29 de la NIIF para PYMES (Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), 2009) donde se indican los procedimientos y parámetros para identificar si se trata de un impuesto corriente o diferido y dar un tratamiento adecuado a cada caso. Por esto, es necesario identificar los impuestos corrientes y los impuestos diferidos en el periodo contable. La sección 29 de la NIIF para PYMES (Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad IASB, 2009) muestra la medición y reconocimiento de estos dos tipos de impuestos.
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Impuestos Diferidos
Los impuestos diferidos se podrán recuperar o pagar en periodos posteriores ya sea cuando se recuperen o liquiden sus activos o pasivos, fiscalmente estos impuestos se utilizarán en el momento que se generé un impuesto a pagar o para compensar una pérdida fiscal.
Para la determinación del impuesto a las ganancias se realiza la conciliación tributaria, ya que ésta refleja diferencias entre la base contable y la base fiscal. La base contable para la liquidación de impuestos está dada por los ingresos contables menos los gastos contables y la base fiscal se obtiene de los ingresos fiscales menos los gastos fiscales, aquí se puede identificar que no todos los ingresos y gastos que genera la empresa son considerados como ingresos o gastos fiscales, en consecuencia, surgen las diferencias temporarias por impuestos diferidos (Romero, Hansen-Holm, & Hansen-Holm, 2019) y (Palacios & Peréz , 2016).
Diferencias Temporarias Imponibles y Deducibles
Con referencia a las diferencias temporarias estas pueden ser imponibles y deducibles como se puede observar en la figura 5: Las diferencias temporarias imponibles son diferencias entre la base fiscal y la base contable, se reconocen en el resultado integral del periodo corriente dando lugar a cantidades imponibles, los activos por diferencias temporarias imponibles serán recuperados en periodos futuros en manera de beneficios económicos, mientras que, el pasivo por diferencias temporarias imponibles se recuperá cuando se liquide una obligación.
En efecto, la conciliación tributaria nace de las diferencias entre la base contable y la base fiscal. Contablemente todas las erogaciones de recursos económicos de la empresa son consideradas como gastos, sin embargo, fiscalmente, no todos los gastos, son deducibles para la obtención de la base imponible al liquidar el impuesto a las ganancias. Al respecto, (García-Restrepo, 2009) y (Torres, 2011) afirman que para identificar las diferencias temporarias se deben reconocer primero las diferencias entre la base contable y la base fiscal.
Luego se procede a contabilizar las diferencias encontradas mendiante la aplicación del médodo tradicional. Una vez contabilizadas las diferencias se puede indicar que no existe discrepancia entre estas dos bases (contable y fiscal), por lo que se obtendría la base global de cálculo del impuesto a la renta.
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Al concluir el ejercicio económico anual las empresas elaboran la conciliación entre la base contable y la base fiscal. Al aplicar el MPBB se refleja en la contabilidad los activos o pasivos diferidos que se generaron o reversaron en el ejercicio económico. Fiscalmente se lo realiza mediante la conciliación tributaria en la que se identifica los rubros que incrementan o disminuyen la base imponible para el cálculo del impuesto a la renta.
Conciliación del Impuesto a las Ganancias
Conciliación del impuesto a las ganancias: al concluir el ejercicio fiscal contablemente se establece discrepancias entre la base contable y tributaria debido a la aparición de diferencias temporarias ya sean estas imponibles o deducibles, por esta situación se realizan ajustes a los estados financieros, surgiendo los impuestos diferidos. Tratamiento de los impuestos diferidos: los impuestos diferidos surgen al momento de reconocer los activos y pasivos a lo largo del ejercicio contable y se evidencia en la conciliación tributaria. En este caso, los impuestos diferidos en la empresa son registrados en la contabilidad y luego se ajustan a la normativa tributaria.
Principales Diferencias Tributarias
Las principales diferencias tributarias están dadas por: ingresos exentos, gastos no deducibles, deducciones especiales, entre otros, las mismas se encuentran detalladas en la LORTI y sus respectivos reglamentos.
Asientos Contables y Ajustes Extracontables
Como se puede observar en la figura 9, el asiento contable 1 registra las diferencias temporarias que afectan a las cuentas del gasto y del pasivo, generándose impuestos diferidos al reversar la cuenta del pasivo en ejercicios económicos posteriores hasta que se liquide.
Al concluir el ejercicio económico la empresa obtiene la utilidad contable, a partir de esta base imponible se realiza los ajustes extracontables mediante la aplicación de la NIC 12 y la sección 29 de la NIIF para PYMES, de esta manera se eliminan las diferencias entre la base contable y la base fiscal. Mientras que, las diferencias temporarias ya se encuentran registradas en la contabilidad afectando únicamente a la conciliación tributaria.
Tratamiento del Valor Neto Realizable (VNR) del Inventario
Se debe proceder de forma obligatoria a la verificación del valor neto realizable (VNR) del inventario existente, debido al deterioro acelerado que sufre este tipo de productos tecnológicos. El tratamiento contable adecuado se encuentra plasmado en la NIC 2 y en el Art. Contablemente el VNR se registra en el ejercicio económico corriente como deterioro en el inventario, mientras que, la norma tributaria indica, que esta provisión se reconoce como gasto no deducible generando impuestos diferidos y se recuperará al momento de la enajenación o consumo.
Conclusión sobre la Normativa Contable y Tributaria en Ecuador
En el Ecuador a partir del año 2010 la SUPERCIAS estableció que la contabilidad de las empresas se lleve bajo las NIIF o las NIIF para PYMES y a la par se aplique la normativa tributaria vigente. Al no existir concordancia entre la norma tributaria y la norma contable se ha buscado un punto de equilibrio denominado impuesto diferido, su objetivo es recuperar los impuestos que las empresas han cancelado por anticipado en periodos económicos posteriores mediante la elaboración de la conciliación tributaria.
Los impuestos diferidos no solamente tienen incidencia en la liquidación del impuesto a las ganancias sino también en las cuentas de activo, pasivo, patrimonio, ingresos y gastos; es decir, en la contabilidad íntegra de la empresa.
En el caso particular de la empresa APC Tecnología, se evidencia que, al no contar con políticas contables establecidas, la información financiera no refleja fielmente su realidad económica. Una de las desventajas de las empresas PYMES, como APC tecnología, es no contar con un departamento de contabilidad capacitado para el manejo de las normativas contables y tributarias vigentes.
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