La situación se complica cuando tratamos de combinar el mundo de los impuestos con el mundo financiero, ambos temas son complejos y difíciles de entender. En muchas operaciones corporativas, como reestructuras, fusiones o escisiones, es común que una empresa aporte activos a otra y reciba como contraprestación acciones. Este tipo de pagos en especie tiene implicaciones importantes en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) que todos los contribuyentes deben conocer para evitar errores o sanciones.
El Impuesto al Valor Agregado (IVA): Conceptos Fundamentales
Existen diferentes tipos de impuestos que incurren en nuestra vida diaria; sin embargo, uno de los más comunes es el Impuesto al Valor Agregado (IVA), este principalmente grava el consumo de bienes y servicios. El IVA es un impuesto federal de carácter indirecto, es decir, que se traslada en el precio de los bienes y servicios.
El Acreditamiento del IVA
El acreditamiento es el corazón del IVA en México. En la práctica, una empresa actúa como intermediaria, pues cobra el IVA a sus clientes, pero a su vez puede restar el IVA que pagó a sus propios proveedores. En efecto, el artículo 4° de la Ley del IVA señala que el acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en la Ley, la tasa que corresponda según sea el caso; el impuesto acreditable, señala el propio artículo, es el IVA que haya sido trasladado al contribuyente en el mes de que se trate, y el propio impuesto que dicho contribuyente hubiere pagado con motivo de la importación de bienes o servicios.
El acreditamiento del IVA está sujeto, entre otros requisitos, a que esté vinculado con bienes y servicios estrictamente indispensables para la realización de los actos o actividades gravados, y cuando se esté obligado al pago del impuesto solo por una parte de las actividades, únicamente se permite el acreditamiento que corresponda a dicha parte.
Actividades Gravadas, No Gravadas y Exentas
La mecánica del impuesto contiene ciertos supuestos en los que se considera a algunas operaciones que -de hecho- se realizan (o pueden realizarse) fuera de México, como si se hubieran llevado a cabo en territorio nacional, como es el caso de la enajenación por parte de residentes en México de bienes sujetos a matrícula. De esta forma, hasta 2021 resultaba claro que los actos objeto serían “actos gravados” en la medida en que se llevaran a cabo en territorio nacional, incluyendo aquellos supuestos que la propia Ley considera que se realizan en dicha jurisdicción.
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El cálculo de la proporción se regula en la fracción V del Artículo 5° de la Ley del IVA, la cual se refiere a un comparativo entre los actos o actividades por las que se debe pagar IVA o les sea aplicable la tasa del 0% (“actividades gravadas”) frente a los actos o actividades por las que no se debe pagar IVA (“actividades no gravadas”), entre los cuales, ahora se incorporan aquellos a que se refiere el artículo 4-A de la Ley, es decir, los actos o actividades no objeto.
Cabe recordar que el propio Servicio de Administración Tributaria (“SAT”) llegó a sostener el criterio (23/IVA/N, D.O.F. 29-12-2017) de solo confrontar actividades gravadas frente a actividades exentas -sin incluir las llamadas actividades no objeto- para determinar la proporción de acreditamiento, sin embargo, este criterio cambió a partir de 2018 y hasta la fecha. Existe una tasa del 0%, la cual se aplica a ciertos bienes y servicios, como exportaciones, alimentos no procesados y medicinas. También existen exenciones. Algunos bienes y servicios, como la educación, los servicios médicos y el transporte público, están exentos de IVA. Otro error es confundir las exenciones con la tasa del 0%.
Inversiones en Acciones y sus Impuestos
Cuando se compran acciones, lo que se adquiere es una inversión en renta variable o inversión en capitales. Se llama de esa forma ya que no se cuenta con un rendimiento fijo ni constante, es decir, los rendimientos dependerán de la situación de la empresa y su proyección hacia el futuro. En las acciones se pueden ganar dinero de dos formas distintas: incremento en el precio de las acciones y pago de los dividendos. Para el caso de “pago de dividendos”, estos son pagos que las empresas tanto nacionales como extranjeras reparten a sus socios cuando tienen utilidades y son cantidades que, para fines de impuestos, también se consideran como rendimientos, por ello, las personas que reciben estos dividendos son sujetos al gravamen de ISR.
Aportaciones de Capital en Especie y el IVA
Las personas físicas o morales pueden realizar aportaciones de capital en especie a fin de adquirir acciones de una persona moral. Las aportaciones en especie son un hecho relativamente común en los negocios. Fiscalmente, al momento de realizar la aportación del bien se configura una enajenación de bienes. Cuando ocurre una aportación en especie, existe una doble enajenación, la de los activos por una parte, y la de acciones por la otra.
¿Los Pagos con Acciones Generan IVA?
No. Las acciones están exentas de IVA conforme al Artículo 9, fracción VI de la ley. La entrega de acciones no genera IVA. Sin embargo, la transmisión de activos sí genera IVA (tasa general del 16%, salvo excepciones). El pago en acciones por activos sí genera IVA por la transmisión de los bienes, no por las acciones. Este tratamiento evita que se pierda la trazabilidad fiscal del valor real transmitido y protege al contribuyente de sanciones por subvaluación.
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Determinación de Gravamen o Exención del IVA
Al respecto, se debe tener presente que el gravamen o exención de IVA puede variar basado en dos ejes: 1. Según el tipo de bien que se aporta, o 2. En el caso de las personas, si una persona moral o una persona física con actividad empresarial realizan la aportación de un bien, esta operación está gravada al 16%. En contraste, si la persona aportante es persona física, aporta un bien mueble y además, no realiza una actividad empresarial (ya sea, por ejemplo, que no tenga actividad, sea asalariada o realice servicios profesionales), entonces la operación es considerada exenta del IVA. Lo anterior bajo el fundamento de la Ley del IVA en su Artículo 9, fracción IV, la cual indica que se consideran enajenaciones exentas las de “bienes muebles usados, a excepción de los enajenados por empresas”.
El citado Artículo además indica que “en las permutas y pagos en especie, el impuesto al valor agregado se deberá pagar por cada bien cuya propiedad se trasmita (…)”. En ese sentido, el aportante traslada un IVA que debe ser pagado por la sociedad. Esta conclusión restrictiva conlleva a que cualquier obligación en materia de IVA deba ser liquidada en numerario, ignorando así no solo la evolución histórica del IVA, sino además entorpeciendo las operaciones realizadas entre particulares.
Valoración de Activos y CFDI
El Artículo 34 establece que cuando un bien o servicio se paga en especie, se debe calcular y pagar IVA por cada bien, derecho o servicio involucrado. El valor gravable debe ser el de mercado o el que se obtenga mediante un avalúo, incluso si no hay precio acordado entre las partes. En 2021, la Regla Miscelánea 3.1.20 y 4.2.7 regularon operaciones similares en el sector telecomunicaciones, estableciendo que el valor fiscal de los activos -aun si se pagan con acciones- debe determinarse con base en mercado o avalúo. Este criterio hoy sirve como guía para cualquier sector que realice operaciones similares, ya que la ley no limita su aplicación a una industria en particular.
Para evitar errores, es indispensable valorar correctamente los activos aportados y distinguir entre operaciones gravadas y exentas. Para efectos del CFDI por el bien aportado, se sugiere usar la forma de pago “12 - Dación en pago”, o bien, “27 - A satisfacción de acreedor”.
Riesgo de No Acreditamiento
Por lo anterior, el IVA pagado por la sociedad en la aportación de bienes corre el riesgo de no ser acreditable.
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Consideraciones Adicionales sobre Acciones
Las acciones pagadas en especie deben quedar depositadas en la sociedad durante dos años. Aun cuando las acciones queden en depósito, el aportante sí adquiere la calidad de accionista por el valor de su aportación desde el momento que paga las acciones. El hecho de que las acciones estén depósito es meramente para “tener siempre un responsable a quien exigir los pagos procedentes y para tener constituida una garantía objetiva”. El bien aportado incrementará la CUCA por ser una aportación de capital, pues la Ley no indica ninguna restricción a que esto pueda hacerse.