Los convenios para evitar la doble imposición son Tratados internacionales que se acuerdan entre Estados soberanos. Estos acuerdos son de contenido fiscal y se establecen con la intención de impedir que un mismo bien o renta sea gravado con el mismo impuesto en dos países distintos. Los Estados pueden suscribir Convenios para Evitar la Doble Imposición de forma individual y pueden ser bilaterales o multilaterales. Así, el objetivo de estos acuerdos es proteger el comercio internacional en un mundo en el que tanto mercancías como personas realizan transacciones de forma cada vez más globalizada.
La existencia de estos convenios es esencial para promover las inversiones extranjeras, tanto las que llegan a México como las de capital mexicano en el exterior. Dichos acuerdos dotan de seguridad jurídica a los inversores y reducen la fiscalidad de dichas inversiones. Desde el punto de vista internacional, los acuerdos para evitar la doble imposición son esenciales para proteger la soberanía fiscal de los países en su territorio y para evitar situaciones que favorezcan el fraude y la evasión fiscal. Se trata de llegar de forma amistosa a un acuerdo para implantar un procedimiento que evite futuras disparidades entre los gravámenes aplicados en cada lugar.
El Modelo Convenio Tributario de la OCDE
Para facilitar la negociación y armonización de estos tratados, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) elaboró un documento denominado “Modelo Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio” (Modelo Convenio). Este Modelo Convenio, publicado por primera vez en 1992 y en continua actualización, es el fruto de acuerdos en el seno del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, compuesto por los países más industrializados del mundo.
En él se propone que los Estados miembros y los que forman parte de Marco Inclusivo, al negociar los respectivos Convenios para Evitar la Doble Tributación, utilicen dicho documento como base. A través de este modelo se pretende eliminar al máximo la doble tributación entre los países que lo celebren, permitiendo acreditamientos o reconociendo exenciones. Además, en el caso de la OCDE, partiendo de que los Estados miembros son países cuyas legislaciones fiscales pueden variar en relación con algunos conceptos, el Modelo Convenio viene acompañado de una explicación y una serie de comentarios al articulado que permiten la correcta aplicación e interpretación del mismo.
Contenido y Funcionamiento de los Convenios para Evitar la Doble Imposición
Normalmente estos convenios incluyen en su articulado varias cuestiones clave. Entre ellas, el ámbito de aplicación del convenio, así como las definiciones comunes, para que la interpretación del texto sea lo más homogénea posible. Para aplicar el convenio de doble imposición es necesario que la persona física o empresa conozca la normativa aplicable en los países en los que opera.
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Así, los convenios enumeran unos tipos de rentas y disponen, respecto de cada una de ellas, las potestades tributarias que corresponden a cada Estado firmante. Dependiendo de la situación concreta, la potestad exclusiva en materia impositiva puede recaer en el país de residencia del contribuyente. Sin embargo, en otros casos, esta potestad exclusiva es para el país de origen de la renta que va a gravarse. Finalmente, en algunos supuestos, la potestad puede ser compartida entre ambos países, pudiendo ambos gravar la misma renta, pero con la obligación, en general, para el país de residencia del contribuyente de arbitrar medidas para evitar la doble imposición.
Entre las disposiciones clave que suelen contener estos tratados, encontramos:
- El artículo 2 describe los impuestos comprendidos en el Tratado.
- Ofrece definiciones de términos usados en el Tratado.
- Los artículos 6 al 21 abordan diferentes tipos de rentas percibidas por un residente de uno o de ambos Estados contratantes. Estas disposiciones determinan si uno o ambos de los Estados contratantes pueden gravar los ingresos, basándose en si el contribuyente es residente o si los ingresos provienen del país fuente. Bajo el método de exención, el país de residencia excluye o exime de gravamen a los ingresos del país de residencia.
- El artículo 24 establece la protección contra diversas formas de imposición discriminatoria por los países fuente y de residencia.
- El artículo 25 establece un procedimiento de acuerdo mutuo (PAM) para resolver disputas relativas a la aplicación del Tratado.
- El artículo 26 trata sobre el intercambio de información entre los Estados.
Finalmente, los convenios para evitar la doble imposición establecen otras cláusulas específicas que tienen por objeto establecer mecanismos para evitar la doble imposición, en caso de que se haya producido; el intercambio de información tributaria entre los países firmantes; la asistencia mutua en la recaudación de impuestos; y el establecimiento de un procedimiento amistoso para la resolución de controversias en materia tributaria.
Tipos de Convenios Internacionales
Los convenios internacionales pueden aplicarse a diferentes ámbitos:
- Convenios sobre impuestos sobre la renta de las personas (físicas y jurídicas) y el patrimonio.
- Convenios de las rentas procedentes de la navegación marítima y aérea internacional.
- Convenios de impuestos sobre las herencias.
Interpretación y Aplicación en el Derecho Mexicano
En México, la aplicación de los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE ha sido llevada a Tribunales. El precedente más reciente es la Jurisprudencia Núm. DOBLE TRIBUTACIÓN. APLICACIÓN DE LOS COMENTARIOS AL MODELO DE LA OCDE, CONFORME A LA CONVENCIÓN DE VIENA. La Convención de Viena establece reglas para la interpretación de los Tratados internacionales, la cual, al haberse suscrito y ratificado por México, se convierte en derecho interno mexicano y consecuentemente, es obligatoria para el juzgador.
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Por su parte, el artículo 31 de dicha Convención señala, entre otras reglas, que un Tratado debe interpretarse de buena fe, en su contexto y teniendo en cuenta su objeto y fin. El contexto comprende, entre otros elementos: a) Todo acuerdo que se refiera al Tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de su celebración, b) Todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del Tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al Tratado.
Así, en atención al citado precepto, se acepta como uno de los fines de los convenios celebrados entre los gobiernos de los distintos países para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta y el capital, precisamente el de evitar que simultáneamente, dos o más países impongan ese tipo de gravámenes a una persona por un mismo hecho imponible. En virtud de que dichos convenios se pactaron conforme al modelo elaborado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), los mismos son fuente privilegiada para la interpretación de los Tratados referidos y no una norma obligatoria, siempre que los Gobiernos de los residentes en los países, sujetos a controversia, hayan participado en la elaboración de ese instrumento sin formular reserva alguna respecto del comentario de que se trate o del precepto comentado.
En consecuencia, si los Estados Unidos de Norte América y México aceptaron el Modelo citado, los comentarios contenidos en él, deben ser atendidos como fuente privilegiada para la interpretación del Tratado celebrado entre ellos para Evitar la Doble Tributación e Impedir la Evasión Fiscal. Lo anterior es sin perjuicio de que en los casos en que el particular se beneficie de la aplicación de estos comentarios y siempre que se mantengan las disposiciones generales vigentes relacionadas con dicha obligatoriedad, se consideren obligatorios en los términos del precedente cuya voz dice: DOBLE TRIBUTACIÓN.
Red de Convenios de México y Cooperación Internacional
México ha establecido una significativa red de tratados comerciales y convenios para evitar la doble imposición con diversas naciones alrededor del mundo. Un análisis de los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDIs) en aplicación en los países miembros del CIAT de América Latina muestra el panorama regional.
Los países que muestran las redes más amplias de convenios en la región incluyen a México con 42 CDIs en aplicación. Otros países destacados son Brasil (31), Venezuela (31), Chile (24) y Argentina (16).
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Convenios para Evitar la Doble Imposición en América Latina (al 31 de octubre, año no especificado en la fuente)
La siguiente tabla muestra una comparación de la cantidad de CDIs en aplicación en varios países de América Latina, según datos disponibles:
| País | CDIs en aplicación |
|---|---|
| México | 42 |
| Brasil | 31 |
| Venezuela | 31 |
| Chile | 24 |
| Argentina | 16 |
| Ecuador | 12 |
| Panamá | 10 (en 2013) |
| Bolivia | 7 |
| Uruguay | 7 (en 2013) |
| Colombia | 5 (en 2013) |
| Perú | 4 (más 4 en ratificación) |
| Paraguay | 2 |
De otro lado, la nueva información de CIATData permite también apreciar cómo vienen evolucionando las políticas de cooperación y asistencia mutua para prevenir la evasión fiscal internacional. Si bien los CDIs contienen cláusulas de intercambio de información (Art. 26), también existen Acuerdos de Intercambio de Información Tributaria (AIITs).
Actualmente, son 38 los AIITs bilaterales en aplicación en los países de América Latina -incluyendo aquellos firmados bajo el Modelo de Acuerdo del CIAT y algunos Memorándums de Entendimiento- aunque en estricto estos están concentrados en sólo tres países: Argentina (12), Costa Rica (6) y México (12). Prácticamente todos los AIITs entraron en aplicación después de la reciente crisis financiera. El objeto del Acuerdo es promover la cooperación internacional en materia tributaria mediante el intercambio de información entre los países suscritos al mismo. Los países miembros de estos convenios compartirán la información legislativa en materia fiscal entre ellos, a fin de evitar una doble tributación a los contribuyentes. Se aplicará sobre los impuestos sobre la renta exigibles en cada uno de los siguientes Estados: Austria, Estados Unidos, Luxemburgo, Países Bajos, Reino Unido, Singapur, y Suiza.
Mucho también ha hecho el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información al promover la aplicación efectiva del estándar internacional de transparencia tributaria. Finalmente, debe señalarse que los países de la región que más acuerdos tienen en aplicación también han firmado la Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, a los que se suman Brasil y Colombia.
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