El costo de ventas o costo de lo vendido para fines financieros y fiscales representa una de las partidas más importantes en la determinación del resultado contable y fiscal. Aunque, técnicamente son lo mismo, encontramos en la norma financiera y fiscal algunas consideraciones importantes que debes tener en cuenta. Conocer y dominar estas diferencias no solo evita sanciones, sino que también abre la puerta a una gestión financiera más eficiente y estratégica.
Definición y Relación con la Utilidad Bruta
Se refiere al valor de los recursos entregados a cambio de bienes o servicios vendidos por una entidad durante un período determinado. Su principal relación está en que el costo de lo vendido reduce los ingresos por ventas para llegar a la utilidad bruta.
Para efectos fiscales, es una deducción estructural como lo señala la fracción II del artículo 25 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR).
Evolución Histórica de la Deducción del Costo de lo Vendido en México
En 1987, a través de una reforma fiscal muy extensa, se le dio reconocimiento fiscal a la inflación, fenómeno económico que agobiaba por mucho a nuestro país en esos entonces. En esa reforma, mediante un proceso de transición, se eliminó la deducción del Costo de Ventas, mismo que se tenía muchos años existiendo como régimen de deducciones.
En suplencia de esa deducción, se permitió en nuestra Ley del Impuesto Sobre la Renta, la deducción de las adquisiciones de mercancía y de materia prima (las compras), todo esto motivado principalmente para reconocer los efectos negativos que la inflación provocaba a los contribuyentes y al país en general.
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La deducción de compras continuó hasta el año 2004, apareciendo nuevamente en la LISR la deducción del Costo de lo Vendido. Este cambio fue por razones inexplicables, ya que la exposición de motivos argumenta exactamente los mismos razonamientos que se usaron para eliminar la deducción del Costo de Ventas en el año 1987.
Primero se dice que por simplificación y luego se utiliza el mismo motivo para retomar nuevamente esta deducción. Dicho sea de paso, en una opinión, considero que la deducción del Costo de lo Vendido es lo más justo y correcto que debe existir, ya que al deducir este concepto, se estaría llegando a determinar una "Utilidad Fiscal" más real, más justa.
Así las cosas, con la reforma para el 2005, en la que se deroga la deducción de las compras y sustituye a éstas la deducción del Costo de lo Vendido, la LISR queda redactada, en esta deducción, de una forma un tanto nada clara.
Como se puede observar, este artículo se refiere a la integración del Costo de las empresas comercializadoras y solo las "compras" lo podían integrar y en ningún momento se refería a los inventarios finales como excluyentes del mismo. Ante esto, mucho interpretaron que la deducción del Costo de lo Vendido solo eran las adquisiciones de mercancía (compras); incluso, así dictaminado por algunos tribunales.
La presente administración federal, realizó una reforma fiscal también muy extensa en el año 2013, con aplicación a partir del ejercicio 2014.
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Se observa que prácticamente la redacción queda exactamente igual que la disposición abrogada. Claramente queda establecido, ahora sí de manera muy clara, la exclusión de los inventarios (finales) no vendidos como parte del Costo de lo Vendido. Esto último, ya se encontraba establecido en la Ley anterior pero solo para empresas que no fueran comercializadoras, como las industriales y de servicios.
Esta mención la considero, de manera totalmente personal, absolutamente necesaria y técnicamente correcta. Como todos sabemos, en la determinación del Costo de Ventas o Costo de lo Vendido (es lo mismo), deben excluirse los valores de los inventarios finales por razones obvias y técnicas que desgraciadamente en la Ley anterior fue una omisión por error y que no haya sido por desconocimiento o por alguna otra cuestión.
Ante todo esto, he leído por ahí en redes sociales y en algunos documentos emitidos y publicados en algunos medios escritos, que aún, las empresas comerciales, pueden deducir las adquisiciones de mercancías en el ejercicio en que las efectúan y no consideran las disposiciones contenidas en la “nueva” Ley del Impuesto Sobre la Renta ya comentadas.
Debido a esto, las autoridades fiscales han emitido una modificación al actual Anexo 3 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018, publicada en el Diario Oficial de la Federación el viernes 19 de octubre del presente año, en la cual se incluye el Criterio No Vinculativo 38/ISR/NV que se denomina “Determinación del costo de lo vendido para contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías.
Criterio No Vinculativo 38/ISR/NV
El artículo 39, primer párrafo de la Ley del ISR establece que el costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados y que, en todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.
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Adicionalmente, el artículo 80 del Reglamento de la Ley del ISR, precisa que los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, para determinar el costo de lo vendido deducible considerarán únicamente las partidas que conforme a lo establecido en el segundo párrafo del artículo 39 de la Ley del ISR, correspondan a dicha actividad.
De lo expuesto se advierte que el costo de lo vendido se deduce en el ejercicio en el que se acumulan los ingresos que derivan de la enajenación de los bienes de que se trate; por lo que para determinar dicho concepto, los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías deben considerar las partidas establecidas en el segundo párrafo del artículo 39 de la Ley del ISR antes señalado, así como los inventarios inicial y final de las mercancías, debido a que no es deducible en el ejercicio el costo de los bienes que no fueron enajenados en el mismo, tal como lo establece el artículo en comento.
En ese sentido, para determinar el costo de lo vendido del ejercicio, es necesario que al importe de la mercancía adquirida en ejercicios anteriores que se enajena en el ejercicio, se adicionen los conceptos a los que se refiere el artículo 39, segundo párrafo de la Ley del ISR y se disminuya el importe de la mercancía no enajenada en el mismo ejercicio, de conformidad con lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 39 en comento.
El no determinar el costo de lo vendido en los términos antes señalados y deducir las mercancías en el ejercicio en que se adquieren hayan o no sido enajenadas, haría nugatorias las disposiciones fiscales aplicables a la deducción del costo de lo vendido.
El emitir este tipo de “Criterios” por parte del Servicio de Administración Tributaria, el SAT, es seguramente porque ha observado alguna práctica que no considera correcto su aplicación. Es importante señalar que este Criterio no crea obligación alguna distinta a las establecidas en los ordenamientos legales correspondientes y ya comentados en el presente documento, pero sí es importante considerarlo para evitar consecuencias por acciones de las mismas autoridades y que concluyan con muy fuertes dolores de cabeza y hasta más que esto.
Además, este Criterio No Vinculativo, solo hace fortalecer lo ya analizado en el sentido que las empresas comercializadoras pueden deducir el Costo de lo Vendido y NO LAS COMPRAS.
Por último, solo deseo aclarar, que esta situación aplica solo a las Personas Morales contribuyentes del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y NO a Personas Físicas, ya que estas últimas, de acuerdo al Título IV, Capitulo II, del mismo ordenamiento jurídico, SÍ pueden deducir las compras realizadas y efectivamente pagadas.
Acumulación de Ingresos y Costo de Ventas Estimado
La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) dispone que las personas morales deben acumular la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtenga en el ejercicio. Esta misma Ley en su artículo 17 Fracción I considera que los ingresos se obtienen por la enajenación de bienes o prestación de servicios cuando:
- Se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada.
- Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
- Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio de la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.
En el caso de la acumulación de anticipos de clientes esta regla permite aplicar un costo de ventas estimado, con el empleo del porcentaje de costo de lo vendido obtenido en el ejercicio. En los ejercicios inmediatos siguientes a aquel en el que se opte por aplicar el costo de lo vendido estimado, los contribuyentes deberán disminuir de los ingresos acumulables el saldo de las operaciones que se hayan concluido por concepto de anticipo de clientes y el costo de lo vendido estimado del costo de lo vendido deducible.
También es necesario comentar que este artículo no es aplicable para la estimación del costo de lo vendido en las obras de construcción.
Determinación del Costo de lo Vendido
Es el costo de la producción o adquisición (según se trate de una empresa de transformación o de una comercializadora) de los artículos vendidos que generaron los ingresos reportados en las ventas. El costo se deduce en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.
Para determinar el costo de lo vendido de la mercancía, deberá aplicarse el mismo procedimiento (sistema de costeo absorbente) en cada ejercicio durante un periodo mínimo de cinco ejercicios y sólo podrá variarse cumpliendo con los requisitos que establece el artículo 69-G del Reglamento de la LISR. En ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido.
Métodos de Valuación de Inventarios
Las personas morales podrán optar por cualquiera de los métodos de valuación de inventarios que se mencionan a continuación:
- Primeras entradas primeras salidas (PEPS).
- Costo identificado.
- Costo promedio.
- Detallista.
Una vez elegido el método, se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco ejercicios. Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un método distinto a los señalados anteriormente, podrán seguir utilizándolo para valuar sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercancías que exista entre el método de valuación utilizado por el contribuyente para efectos contables y el método de valuación que utilice en los términos de la LISR. La cantidad que se determine conforme a este párrafo no será acumulable o deducible.
Cuando con motivo de un cambio en el método de valuación de inventarios se genere una deducción, ésta deberá disminuirse de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes.
Fórmulas para la Obtención del Costo de lo Vendido
- Para empresas que se dedican a la compraventa:
Adquisiciones netas de mercancías (+) Gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas (=) Costo de lo vendido
- Para empresas que realizan actividades distintas a la compraventa:
Adquisiciones netas de materias primas (+) Adquisiciones netas de productos semiterminados (+) Adquisiciones netas de productos terminados (+) Mano de obra relacionada directamente con la producción o la prestación de servicios (+) Gastos netos relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios (+) Deducción de las inversiones relacionadas directamente con la producción de mercancías o la prestación de servicios (=) Costo de lo vendido
Cuando los conceptos mencionados en el numeral 2 guarden una relación indirecta con la producción, los mismos formarán parte del costo, en proporción a la importancia que tengan en dicha producción. Para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo (inventario final), así como el de la producción en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate.
Ejemplos de Obtención del Costo de lo Vendido
- Para empresas que se dedican a la compra venta:
| Concepto | Notas |
|---|---|
| Adquisiciones netas de mercancías | 2,600 |
| (+) Gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas | 950 |
| (=) Costo de lo vendido | 3,550 |
- Para empresas que realizan actividades distintas a la compraventa:
| Concepto | Notas |
|---|---|
| Adquisiciones netas de materias primas | 2,000 |
| (+) Adquisiciones netas de productos semiterminados | 800 |
| (+) Adquisiciones netas de productos terminados | 700 |
| (+) Mano de obra relacionada directamente con la producción o la prestación de servicios | 6,500 |
| (+) Gastos netos relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios | 2,700 |
| (+) Deducción de las inversiones relacionadas directamente con la producción de mercancías o la prestación de servicios | 1,800 |
| (=) Costo de lo vendido | 14,500 |
Consideraciones Adicionales
Cuando se opte por utilizar el método PEPS, deberá llevarse de manera individual por cada tipo de mercancías, sin que se pueda llevar en forma monetaria. Cabe señalar que en el Reglamento de la LISR se podrán establecer facilidades para no identificar los porcentajes de deducción del costo respecto de las compras por cada tipo de mercancías de manera individual.
Las personas morales que enajenen mercancías que puedan identificarse por número de serie y su costo exceda de $50,000.00, únicamente deberán emplear el método de costo identificado.
Tratándose de personas morales que opten por emplear el método detallista deberán valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que tengan en el ejercicio conforme al procedimiento que se establece en el artículo 69-I del Reglamento de la LISR. Dicha opción no libera a los contribuyentes de la obligación de llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere la fracción XIV del artículo 76 de dicha ley.
Las personas morales que celebren contratos de arrendamiento financiero y opten por acumular como ingreso del ejercicio, la parte del precio exigible durante el mismo, deberán deducir el costo de lo vendido en la proporción que represente el ingreso percibido en dicho ejercicio, respecto del total de los pagos pactados en el plazo inicial forzoso, en lugar de deducir el monto total del costo de lo vendido al momento en el que se enajenen las mercancías.
El costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados.
- Cuando se opte por utilizar el método a que se refiere la fracción I de este artículo, se deberá llevar por cada tipo de mercancías de manera individual, sin que se pueda llevar en forma monetaria.
- Tratándose de contribuyentes que opten por emplear el método detallista deberán valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que tengan en el ejercicio conforme al procedimiento que se establezca en el Reglamento de esta Ley.
- Una vez elegido el método en los términos de este artículo, se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco ejercicios. Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un método distinto a los señalados en este artículo, podrán seguir utilizándolo para valuar sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercancías que exista entre el método de valuación utilizado por el contribuyente para efectos contables y el método de valuación que utilice en los términos de este artículo.