Análisis de la Razón de Negocios y la Intervención de la Administración Principal en el Código Fiscal de la Federación

Introducción a la Razón de Negocios en el CFF

En 2020 se incorporó el artículo 5-A al Código Fiscal de la Federación (CFF), donde se hace referencia a la razón de negocios de los actos jurídicos que realizan los contribuyentes. Este artículo es una prueba de razón de negocios directamente relacionada con la cláusula antiabuso recomendada en la Acción 6 del Proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) para adoptar una disposición general que incluya la prueba de razón de negocios.

En la presente aportación, haremos un acercamiento al término Razón de Negocios, que como verán, será complicado determinar algo que no está definido. Adicionalmente, se abordan las características, problemas y dudas que presenta el test de razón de negocios. Además del conflicto de inequidad que genera, estas prácticas provocan un problema de elusión fiscal que repercute en la recaudación de las contribuciones federales.

Normas Antielusión, Ficciones Legales y su Alcance

La introducción de reglas generales antiabuso es una práctica común a nivel internacional. La elusión tributaria es un fenómeno que se distingue por el uso de actos, contratos, negocios, así como de mecanismos legales que tienen como finalidad aminorar el pago de los tributos al impedir el nacimiento del hecho generador de la obligación relativa. Por lo anterior, las normas antiabuso son respuestas excepcionales a prácticas estratégicas de fraude a la ley o abuso del derecho, basadas en construcciones argumentales de significados formales de hechos y normas que atienden, no al objeto de la práctica, sino al efecto de elusión que intentan controlar.

Las ficciones legales son, en esencia, un instrumento de técnica legislativa que se inserta en la norma y son capaces de crear realidades, en el sentido de que hacen entender ciertas situaciones conforme a una naturaleza distinta a la que les correspondería normalmente. En este sentido, de conformidad con la tesis aislada 1a. L/2012 (10a.), de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: «RENTA. DIFERENCIAS ENTRE LOS MÉTODOS DE VALORACIÓN O DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Y LAS PRESUNCIONES Y FICCIONES UTILIZADAS PARA TAL FIN», la construcción jurídica de una norma de valoración (a través de una ficción) se limita a fijar un criterio para ponderar un elemento o hecho que puede ser objeto de presunción o una creación del derecho y que, por ello, la única valoración que quepa asignarle sea la establecida en la propia norma jurídica y, por tanto, tiene como objetivo establecer la base imponible del impuesto.

Esta ficción jurídica permitirá, en algunos casos, a los contribuyentes y autoridades fiscales realizar un análisis más objetivo de conformidad con la propuesta de adición del Artículo 5 A del CFF para determinar cuándo no existe una Razón de Negocios.

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La Prueba de Razón de Negocios: Presunciones y Carga de la Prueba

No obstante, por la complejidad para documentar los motivos subjetivos para la generación de valor, es necesario realizar un análisis más objetivo (de conformidad con el artículo 5-A del CFF) para determinar cuándo no existe una razón de negocios. Además, el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) ha resuelto que la autoridad puede presumir que no existe una razón de negocios y que la carga de la prueba recae en el contribuyente (tesis VIII-P-1aS-217 publicada en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa en noviembre de 2017).

La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que no existe una Razón de Negocios cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado sea menor al beneficio fiscal. Es decir, pudiera ser el caso que un contribuyente argumente que el beneficio económico fue mayor al beneficio fiscal y, por ende, existe una Razón de Negocios; sin embargo, la autoridad pudiera señalar que esto no es razón suficiente para demostrarla en una operación. Si el SAT presumiese falta de razón de negocios, ¿debería, por tanto, demostrar que el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado es menor al beneficio fiscal?

Para fortalecer la posición del contribuyente, es posible obtener una opinión favorable de un órgano colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) y del Servicio de Administración Tributaria (SAT). Si bien no existe una definición exacta del término Razón de Negocios, con lo señalado en el Artículo 5 A y en la exposición de motivos se pueden rescatar los elementos que podrían ayudar a demostrar, ante algún cuestionamiento de la autoridad, que la operación no tiene la intención de abusar de las figuras jurídicas únicamente para obtener un beneficio fiscal.

Cuantificación del Beneficio Económico Razonablemente Esperado (BERE)

Para efectos de este artículo, el beneficio fiscal no se considerará como parte del beneficio económico razonablemente esperado. Se aclara en esta parte del Artículo 5-A que, para cuantificar el BERE, se puede incluir el beneficio económico proyectado; entonces, en el ejercicio que se realice la operación, se podría justificar el ingreso que generaría, por ejemplo, una maquinaria.

Si adquirimos mercancía para producir nuestro producto, ¿podría la autoridad presumir la inexistencia de Razón de Negocios? Respecto al beneficio fiscal, ¿se debería considerar que la deducción de la mercancía adquirida -a través del costo de ventas- lo es? Adicionalmente, es claro que no se busca obtener ningún beneficio fiscal, o que se trata de una operación que, en el fondo, busca un fin diverso a la simple adquisición de mercancías útiles para producir.

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Entonces, si adquirimos una maquinaria -supongamos, de 100 pesos-, cuya deducción fiscal es del 10 % anual, ¿podríamos decir que el beneficio económico razonablemente esperado debería de ser de 11 pesos para que supere los 10 de deducción fiscal? ¿Los 11 pesos deben ser de ingresos o de utilidad? ¿Cómo se mide el beneficio económico razonablemente esperado? En nuestro ejemplo, podríamos decir que la adquisición de la maquinaria sí tiene BERE, dado que la inversión en ella fue con el objetivo de producir y generar más ingresos. Si el lector coincide, la deducción fiscal de la maquinaria de nuestro ejemplo sería un beneficio fiscal, debido a que reduce la base imponible del Impuesto Sobre la Renta.

Casos Prácticos sobre la Razón de Negocios

De los ejemplos siguientes, podemos señalar que, en los casos donde el beneficio económico fue mayor al beneficio fiscal, la operación o serie de operaciones tuvo una Razón de Negocios, según lo dispuesto por el Artículo 5 A del CFF.

1. Fusión de Empresas: La Empresa A decide participar en una fusión y es absorbida por la Empresa B, la cual tiene pérdidas fiscales por amortizar. Supongamos que ambas empresas son parte del mismo grupo y que la Empresa B continuará realizando la actividad económica de la Empresa A. Si consideramos que tener una entidad legal tiene costos de administración, entre otros del departamento de finanzas, como: contabilidad, tesorería, recursos humanos, marketing, etc.; así como los gastos asociados al personal, como: capacitación, cuotas de seguridad social, seguros, etc.; y de terceros, como puede ser un auditor externo para efectos financieros o de impuestos federales o locales, incluso relacionados con las aportaciones de seguridad social. Fusionarla con otra empresa cuyos costos se puedan disminuir sin duda ayudarían al funcionamiento del grupo; supongamos que este es el motivo por el cual la Empresa A decide ser absorbida por la Empresa B. Si fuera el único objetivo de la fusión, tampoco se está buscando obtener un beneficio fiscal que reduzca el pago del impuesto del grupo.

2. Escisión en Régimen de Consolidación Fiscal: Un caso del Régimen de Consolidación Fiscal, en el cual se escindía una de las empresas del grupo que tenía pérdidas fiscales próximas a perder el derecho a su amortización. En este caso, se cuestionaba precisamente el motivo económico o de negocios que soportaba haber realizado la escisión y que no fuera únicamente obtener un beneficio fiscal.

La Intervención en la Administración Principal del Negocio

El Artículo 100 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF) detalla las obligaciones del interventor con cargo a caja designado. Este rol es fundamental en la administración principal del negocio para los efectos de los artículos 153, 164 y 165 del Código.

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Obligaciones del Interventor con Cargo a Caja

1. Presencia Física: Estar presente en el local en donde se encuentre la administración principal del negocio o en el lugar que conforme al artículo 10 del Código se considere el domicilio fiscal del contribuyente intervenido, o en los establecimientos, locales, sucursales o cualquier lugar de negocio donde el contribuyente intervenido desarrolle sus actividades.
2. Verificaciones al Inicio de la Intervención:
   • a) Verificar la existencia y estado físico del activo fijo embargado, levantando constancia de hechos en los casos en que falten bienes. De existir bienes que no se encuentren señalados en el acta de embargo o en la relación de activo fijo y el crédito fiscal no se encuentre totalmente garantizado, deberá informar a la Autoridad Fiscal para que proceda a la ampliación del embargo.
   • b) Analizar el estado de resultados del ejercicio inmediato anterior al del inicio de la intervención de la negociación y el estado de posición financiera o balance general correspondiente al último día del mes inmediato anterior al del inicio de la intervención de la negociación.
   • c) Realizar un informe detallado del número, nombre y monto de los salarios que perciban los trabajadores, con base en la nómina de la propia negociación.
   • d) Obtener una copia de los estados de cuenta bancarios de los doce meses anteriores al del inicio de la intervención de la negociación, en los que se visualice el detalle de los movimientos, así como copia de los talones o pólizas respecto de los cheques expedidos, a fin de verificar los ingresos y egresos de la negociación.
   • e) Obtener, en su caso, una copia del acta constitutiva y de sus modificaciones.
   • f) Integrar una relación de los acreedores cuyos créditos tengan preferencia sobre los del fisco federal, misma que deberá contener concepto, importe y plazo del crédito, así como nombre, razón o denominación social del acreedor.
3. Entrega Diaria de lo Recaudado: Enterar la cantidad recaudada diariamente, salvo los días en que no se recaude ninguna cantidad, mediante la forma oficial o formato electrónico correspondiente, debiendo entregar a más tardar el día siguiente a la fecha en que se le proporcionó, el original del formulario de pago en el que conste la impresión de los sellos de pago y la impresión del comprobante respectivo, expedido por la institución bancaria ante la cual se efectuó el pago.
4. Reserva de Información: Guardar absoluta reserva respecto de la información que obtenga de la negociación y de las decisiones que tome la Autoridad Fiscal.
5. Acta Pormenorizada Final: Elaborar un acta pormenorizada que refleje la situación financiera de la negociación a la fecha del levantamiento de la intervención.
6. Revisión de Gastos y Costos: Revisar que los gastos y costos sean los estrictamente necesarios para el buen funcionamiento de la negociación.
7. Informes Periódicos: Elaborar un informe inicial que contenga la situación general de la negociación al inicio de la intervención e informes mensuales respecto de los movimientos realizados en el mes, los cuales deberá entregar a la Autoridad Fiscal dentro de los tres días siguientes al inicio de la intervención en el caso del informe inicial y, en el segundo caso, dentro de los tres días siguientes al mes que corresponda el informe mensual.

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