El bajo crecimiento de la economía y la desigualdad en la distribución del ingreso son algunos problemas que enfrenta México; para recuperar la economía es necesario fortalecer los ingresos públicos (Casar, 2019). Por ello, un sistema tributario debe ser capaz de recaudar los ingresos necesarios para financiar los gastos públicos que provean los servicios y bienes que la ciudadanía demanda, así como de cumplir con sus funciones.
La evasión de impuestos en México es originada por diversos factores, tales como la “falta de cultura contributiva del ciudadano y de credibilidad en la función de asignación de los recursos financieros de manera eficiente y transparente por parte del Estado” (Aguirre y Sánchez, 2019: 7), a los que se suman los bajos niveles de crecimiento económico y la subóptima capacidad contributiva, administrativa y técnica de la autoridad tributaria ante los contribuyentes que inducen a conductas elusivas o evasivas del cumplimiento de obligaciones fiscales; por esta razón es importante contar con políticas y esquemas tributarios eficaces y eficientes para mejorar el índice recaudatorio y evitar que la pérdida de ingresos fiscales por evasión se incremente.
Entre 2012 y 2018 el ISR conjuntamente con el IVA y el IEPS aportaron en promedio el 96.2 por ciento del total de ingresos tributarios en México; por su parte, la evasión fiscal que tras la crisis de 2008 tuvo un incremento en 2009, se vio disminuida entre 2010 y 2016.
Los ingresos tributarios son de obligatoriedad para los contribuyentes residentes en México y se concretan a partir del pago de impuestos previstos en el Sistema Tributario Mexicano, entre los que sobresale el ISR.
Para cumplir con la obligación del pago de dicho impuesto establecida en el artículo 1, primer párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) vigente en 2020, las personas físicas y morales tributan bajo diversos regímenes a fin de dar cumplimiento a las obligaciones fiscales que variarán atendiendo al régimen tributario al que pertenecen; entre ellas se encuentra la obligación de llevar contabilidad y, tratándose de personas morales, también la de aplicar la normativa contable nacional o internacional.
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A partir de lo cual se identifican diversos autores como De Simone quien demuestra un vínculo entre la contabilidad financiera y el desplazamiento de ingresos entre jurisdicciones por la aplicación de normas contables internacionales, como las NIIF, por las empresas filiales y un incremento en la transparencia de la información financiera (2016: 13, 32-35), perspectiva compartida por Ciao et al., quienes a través de su estudio documentan un cambio de política en la normativa contable estadounidense, que implicó la opción para empresas de no divulgar información financiera del rubro de ganancias y redundó en una disminución de la transparencia y calidad de la información contable, al presentarse mayor asimetría en dicha información de empresas que transfirieron ingresos para un beneficio fiscal (2018: 998).
Sus resultados contribuyen a develar la influencia que tiene la aplicación de estas normativas en los ingresos, la comparabilidad, así como en la transparencia de la información financiera, característica imprescindible para inhibir la evasión fiscal.
Por lo anterior, se analiza lo establecido en la LISR mexicana con el objetivo de demostrar que en dicha ley existe la obligación fiscal de aplicar normativa contable nacional e internacional por parte de algunos contribuyentes, disposición que permite homologar los criterios para la elaboración y presentación de información financiera que cumpla con los estándares aceptados mundialmente, asegurando a los usuarios - entre los que se encuentran las autoridades fiscales- la obtención de información confiable y transparente para la determinación del tributo.
En una empresa, el vínculo entre accionistas, empleados o sujetos relacionados con ésta implica el manejo de información financiera transparente y confiable, factor que propicia la atracción de nuevas fuentes de financiamiento internacionales e incentiva a las nacionales, beneficiando su crecimiento y proyección hacia mercados de capitales globales.
Por ello, la adopción de normas contables nacionales que se ajusten a las reconocidas internacionalmente, según la OCDE, son muestra de buenas prácticas de gobierno corporativo, ya que generan confianza en inversores, partes vinculadas o actores interesados dada la pertinencia, fiabilidad, transparencia y comparabilidad de la información emitida por las sociedades que las aplican y las revelan a través de estados e informes financieros (2016).
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Perspectiva comprobada a través del estudio sobre cambios en la inversión de los fondos mutuos extranjeros en las empresas efectuado por DeFond et al. (2011) quienes demuestran que la adopción de las NIIF permite una mejor comparabilidad de estados financieros. Las buenas prácticas de gobierno corporativo de un país se ven incentivadas cuando se establece en su legislación tributaria la aplicación de normativa contable nacional o internacional.
Avanzando con el razonamiento de la obligatoriedad fiscal en la aplicación de la normativa contable, así como la de llevar la contabilidad establecida en la LISR, es preciso subrayar que el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación (CFF) vigente en 2020 establece que para determinar la contribuciones tanto los contribuyentes como las autoridades fiscales deben “considerar el momento de causación conforme se realizan las situaciones de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran y conforme a las disposiciones fiscales”(Honorable Congreso de la Unión, 2020a).
Esta materialización del tributo emana del registro de operaciones y transacciones efectuadas por una empresa en un sistema de registro contable o contabilidad, cuyos requisitos, características y elementos se establecen en el artículo 28 del CFF vigente en 2020 y su reglamento e implica la emisión de diversos documentos físicos, electrónicos o digitales denominados: libros contables, reportes, informes, papeles de trabajo, entre otras. El factor común de todos ellos es que la información emana de un mismo sistema de registro contable transparente y confiable por cumplir con normas contables.
Tratándose de los regímenes fiscales para personas morales, personas físicas con actividades empresariales o ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, puede identificarse la obligación fiscal de llevar contabilidad en los artículos 76, 110 y 118 todos de la LISR vigente en 2020, respectivamente.
Para coadyuvar al debido cumplimiento de la obligación fiscal de aplicar normativa contable, el SAT mexicano emitió el criterio normativo 3/CFF/N “Principios de contabilidad generalmente aceptados y normas de información financiera. Su aplicación” del Anexo 7 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2019, publicado el 30 de abril del mismo año.
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En los supuestos a que se refiere el primer párrafo, las disposiciones fiscales no distinguen si los principios o las normas son aquéllas emitidas por un organismo nacional o internacional; en ese sentido, basta con que sean las que se encuentren vigentes en el lugar y al momento de su aplicación, y que resulten aplicables al contribuyente de que se trate.
Cabe señalar que el antecedente al criterio 3/CFF/N fue el criterio normativo del SAT “00/2013/CFF Principios de contabilidad generalmente aceptados y normas de información financiera. Su aplicación ”, emitido mediante el oficio 600-04-02-2013-11153 del 22 de abril de 2013, con el cual se dieron a conocer los acuerdos aprobados en el primer trimestre de ese año.
En el criterio normativo 3/CFF/N “Principios de contabilidad generalmente aceptados y normas de información financiera. Su aplicación” , se proponen dos interpretaciones a ser aplicadas en los supuestos de las disposiciones fiscales que citen normativas contables: el primero señala que cuando no se precise si el organismo que emite los principios o normas es nacional o internacional “basta con que sean las que se encuentren vigentes en el lugar y al momento de su aplicación, y que resulten aplicables al contribuyente de que se trate”; por su parte, cuando se identifique si el organismo que emite los principios o normas es nacional o internacional, deben aplicarse tales principios o normas observando “que se encuentren vigentes en el momento en que se deba determinar la contribución y que resulten aplicables al contribuyente de que se trate ” (SAT, 2019).
Como ya se expuso, la obligación fiscal de aplicar normativa contable nacional o internacional se establece en las leyes tributarias, las cuales presentan inconsistencias al no definir claramente en algunos casos cuál de las dos es la aplicable al contribuyente o al observarse en el criterio normativo 3/CFF/N emitido por el SAT preceptos legales derogados o vigentes omitidos y vacíos.
Se realizó un estudio descriptivo observacional, se utilizaron los datos de resultados empíricos obtenidos en el estudio más reciente y amplio de evasión global 2017 en el que se analizó la evasión fiscal de ISR, tanto de personas morales -en las que fueron comprendidas sociedades cooperativas, asociaciones o sociedades civiles, sociedades mercantiles con fines de lucro, industria, comercio, servicios del sector público, administración pública y defensa- como de personas físicas de los regímenes fiscales de ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, ingresos por arrendamiento y por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles y con actividades empresariales (Cámara de Diputados, 2019).
Para la selección de los tipos de contribuyentes que forman parte de la muestra en el presente estudio se identifican aquellos que cuentan con las obligaciones de llevar contabilidad y aplicar la normativa contable, toda vez que en materia tributaria la aplicación de esta última es una obligación que solo algunos contribuyentes en México deben cumplir, de encontrarse establecida para el régimen fiscal a través del cual tributan.
Bajo el método deductivo se analizó la LISR mexicana vigente en 2020, constatándose que en el artículo 76 se establece la obligación fiscal de llevar contabilidad para las personas morales. También se demuestra la obligación de llevar contabilidad de personas físicas con actividades empresariales e ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, a partir del análisis efectuado a los artículos 110 y 118 de dicho ordenamiento legal, respectivamente.
Para evidenciar la obligación de aplicar normativa contable en las personas morales de entre los artículos 28, 76-A, 78, 180 y 182 de la LISR en los que se establece dicha obligación fiscal, se cita lo establecido en el último párrafo del artículo 180, aplicable a EMN, el cual señala que deben determinarse diversos rubros contables y fiscales con base en las normas de información financiera (Honorable Congreso de la Unión, 2020c).
Asimismo, se efectuó un análisis teórico a los censos económicos de 2009 y 2014, cuyos datos estadísticos sirvieron de insumo para determinar la evasión fiscal de ISR (San Martín et al. (2017): 26-27). Se constató que la información económica básica recopilada en los censos comprende la relacionada con personas morales, entre las que se encuentran las EMN y las personas físicas con ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, ingresos por arrendamiento y en general por el uso o goce temporal de bienes inmuebles e ingresos por actividades empresariales.
Tratándose de personas físicas de los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado de conformidad con la LISR, no existe la obligación de llevar contabilidad, característica que los excluye del análisis. En dicho régimen la determinación y entero del tributo recae en el patrón, lo cual pasa a ser una medida de control objetiva que inhibe la evasión fiscal, aunado al hecho de que las únicas deducciones autorizadas para estos contribuyentes se aplican hasta la determinación del impuesto anual. Además, se encuentran perfectamente identificadas y delimitadas por la autoridad tributaria, ya que quedan comprendidos tan solo gastos médicos, primas de seguros por gastos médicos, gastos por colegiaturas en instituciones educativas, transporte escolar cuando es obligatorio o se incluya en la colegi...
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