El derecho administrativo y tributario son ramas del derecho público que regulan la actividad financiera del Estado y las relaciones jurídicas entre el Estado y los contribuyentes. En México, el fundamento de la obligación tributaria se encuentra en el artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
I. Breve Reseña Histórica
La juridificación plena de la actividad financiera no es un fenómeno antiguo. Actividad financiera habrá existido siempre, allí donde haya existido una comunidad medianamente organizada con necesidades comunes a sus miembros. Pero la actividad financiera adquiere relevancia a través de un proceso histórico, a nuestro entender, lento y no concluido, caracteres ambos, lentitud y no conclusión, de los que participa el proceso de juridificación de esa actividad.
Al poder político de todo tiempo y lugar no le interesa especialmente la juridificación de la actividad administrativa y financiera, por lo que supone de corsé al libre actuar al que aspira, naturalmente, todo administrador de dinero público. La aparición del Estado moderno, si bien representa la existencia de una actividad financiera permanente, no supone que la misma tenga una gran importancia, ni que se generalice la convicción de que los ciudadanos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en proporción a su capacidad económica.
La Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 representa un gran paso adelante en la construcción del derecho financiero, tanto por el esfuerzo codificador de la parte general del derecho tributario que incorpora, como por sus planteamientos respecto al derecho civil. Como puede observarse tras este breve recorrido histórico, el sometimiento a derecho de la actividad financiera ha librado -y sigue librando- importantes batallas, en las que se alcanzan victorias solo parciales.
II. La Relación Jurídica Obligacional de Derecho Público Frente a la Relación de Poder
Actualmente se aprecia ya con claridad que el derecho financiero, siendo una disciplina jurídica autónoma, es un derecho público, y a juicio de no pocos, un derecho administrativo especial. Y es que, tal y como señala González Pérez, "hoy parece fuera de duda la imposibilidad de que la administración pública pueda realizar los fines que tiene encomendados dentro del marco de derecho común.
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Los primeros intentos de explicación sistemática del fenómeno tributario son obra de la doctrina jurídico-pública alemana, de finales del siglo XIX, para la cual la relación que se origina con ocasión de la aplicación de los tributos es una relación de poder. La superioridad, en cuanto autoridad, del acreedor sobre el deudor tributario no aparece hasta la ejecución del procedimiento tributario (propio del orden jurídico público y rodeado de todas las garantías de tutela judicial).
La doctrina italiana inmediatamente posterior en el tiempo rechaza tanto los patrones de la relación de poder como la distinción entre derecho tributario material y formal, tratando de reconducir al esquema de la relación jurídica obligacional todo el mecanismo aplicativo del tributo. En el pensamiento del maestro italiano recién citado, la relación jurídico-tributaria tiene un contenido sumamente complejo, pues abarca no solamente a la obligación principal, nacida del hecho imponible, sino a todo el conjunto de obligaciones accesorias a ésta, así como a las potestades administrativas necesarias para hacerlas valer.
III. Incardinación del Derecho Financiero y Tributario en el Derecho Público
En México, el Derecho Fiscal se define como la rama del Derecho Público que comprende el conjunto de normas jurídicas que regulan las relaciones jurídicas entre el Estado, en su carácter de autoridad fiscal, y los gobernados en su carácter de contribuyentes. En el Sistema Fiscal Mexicano resultan aplicables las disposiciones contenidas en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; los Tratados Internacionales de los que México sea parte; el Código Fiscal de la Federación; la Ley de Coordinación Fiscal; los Códigos Fiscales de las Entidades Federativas y de los municipios; las Leyes de Hacienda de los Estados y de los Municipios; la Ley de Comercio Exterior; la Ley Aduanera; diversas legislaciones en materia de impuestos como la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del Impuesto Sobre la Renta, entre otras; así como diversos reglamentos, decretos y circulares.
En la relación tributaria encontramos al sujeto activo y al sujeto pasivo. El sujeto activo es el Estado, quien en ejercicio de su potestad establece y exige el pago de tributos. El sujeto activo son las autoridades fiscales por ejemplo la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, el Servicio de Administración Tributaria, las Secretarías de Finanzas de los Estados y Municipios, las Delegaciones y Subdelegaciones del Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) y del Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores (INFONAVIT).
El Código Fiscal de la Federación establece que las personas físicas y morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Los impuestos son las contribuciones establecidas por la ley y que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la ley y que no sean aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos.
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IV. La Jurisdicción Contencioso-Administrativa Española
Como es sobradamente conocido, la Constitución española dedica no pocos preceptos a tratar de asegurar que la actividad de la administración se someta a derecho. El artículo 106.1 establece que los tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican. El artículo 117.1 proclama que la justicia emana del pueblo y se administra en nombre del rey por jueces y magistrados integrantes del Poder Judicial, independien-tes, inamovibles, responsables y sometidos únicamente al imperio de la ley.
El artículo 117.3 de la Constitución española (CE) complementa lo anterior disponiendo que el ejercicio de la potestad jurisdiccional en todo tipo de procesos, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado, corresponde exclusivamente a los juzgados y tribunales determinados por las leyes, según las normas de competencia y procedimiento que las mismas establezcan. La atención que el texto constitucional presta al problema del control de legalidad de la actividad administrativa no es casual.
V. El Acto Administrativo en Materia Fiscal
El acto administrativo en materia fiscal es el término empleado para referirse al acto emitido por la autoridad fiscal. De conformidad con el artículo 16 Constitucional, un acto de autoridad debe estar suficientemente fundado y motivado, esto es, la autoridad debe de expresar de manera precisa el precepto legal aplicable al caso, así como las circunstancias especiales, razones particulares o causas que haya tenido en consideración para emitir el acto. En materia fiscal, la notificación es el acto por medio del cual la autoridad fiscal da a conocer un acto o resolución a los contribuyentes a efecto de que se encuentren en posibilidad de dar oportuna respuesta a dicho acto o resolución o bien puedan interponer los medios de defensa previstos por la ley.
La autoridad puede dar a conocer a los contribuyentes los actos administrativos de forma personal, por correo certificado, de forma electrónica a través del buzón tributario, por correo ordinario o telegrama, por estrados, por edictos o por instructivos. El Código Fiscal establece las formalidades que deben seguirse para llevar a cabo las notificaciones. Si las notificaciones no cumplen con esas formalidades podrán ser impugnadas por los contribuyentes a través de los medios de defensa legal establecidos para tal efecto.
VI. Facultades de Comprobación y Delitos Fiscales
En virtud de sus facultades de comprobación la autoridad fiscal podrá practicar visitas domiciliarias, revisiones de gabinete, revisiones electrónicas a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados; recabar de funcionarios, empleados públicos y fedatarios informes y datos que posean con motivo de sus funciones; practicar u ordenar que se practique avalúo o verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte, entre otros.
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Las autoridades fiscales podrán aplicar multas a los contribuyentes por infracciones a las disposiciones fiscales, independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus demás accesorios. Ahora bien, en cuanto a los delitos fiscales, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tendrá el carácter de víctima u ofendido en los procedimientos y juicios penales que se lleven a cabo conforme al Código Nacional de Procedimientos Penales, relacionados con los delitos previstos en los Códigos Fiscales.
VII. Medios de Defensa del Contribuyente
El recurso de revocación se interpone contra actos administrativos en materia fiscal y ante la propia autoridad competente en materia fiscal. El Juicio Contencioso Administrativo se promueve ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa y se regirá por las disposiciones de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, por los Tratados Internacionales de los que México sea parte. El Amparo en Materia Fiscal es otra de las instancias con las que cuentan los gobernados para impugnar actos de autoridades fiscales por violación directa de garantías; leyes que por su expedición causen perjuicio al gobernado; y contra actos o resoluciones del Tribunal Federal de Justicia Administrativa. La Ley de Amparo contempla las normas aplicables en esta instancia.
VIII. Obligaciones del Contribuyente
El contribuyente es quien realiza el hecho imponible, esto es quien realiza o se coloca en la hipótesis prevista por la ley. Además del contribuyente existen otros sujetos que no realizan precisamente el hecho imponible, sin embargo en virtud de la realización de ese hecho imponible por el contribuyente y con quien se encuentran relacionados, surgen obligaciones a su cargo, como el enterar el Impuesto al Estado.
En las obligaciones de dar, el contribuyente paga al Estado el impuesto. En las obligaciones de hacer, el contribuyente presenta al Estado sus declaraciones de impuestos. En las obligaciones de no hacer, el contribuyente tiene prohibido por la ley determinadas conductas. En las obligaciones de tolerar, el contribuyente permitirá que el Estado compruebe que se encuentra dando debido cumplimiento a sus obligaciones fiscales.
IX. Fuentes del Derecho Fiscal en México
Las fuentes del derecho fiscal en México son diversas y son fundamentales para la regulación de las obligaciones tributarias. Entre ellas se encuentran la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que establece los principios básicos en materia fiscal; las leyes fiscales, como el Código Fiscal de la Federación y las leyes de impuestos específicos; los reglamentos y decretos que desarrollan y precisan las disposiciones legales; los tratados internacionales en materia fiscal; la jurisprudencia emitida por los tribunales fiscales; y las normas administrativas, incluyendo resoluciones y circulares emitidas por las autoridades fiscales para aclarar y aplicar las leyes tributarias.
X. Importancia del Derecho Fiscal
Aunque, como se estableció en un principio, es esencial que los gobiernos cuenten con mecanismos de recaudación, las contribuciones deben de ser proporcionales y equitativas. La federación y particularmente el Servicio de Administración Tributaria (SAT) de México, así como los gobiernos estatales y municipales, necesitan acudir al derecho fiscal para verificar cuáles son los límites, procedimientos y sanciones que pueden aplicar al momento de tributar.
Por su parte, tanto las personas físicas como las morales necesitan de este derecho para asegurarse que sus actuaciones cumplen con el Código Fiscal de la Federación y demás normativas vigentes en materia fiscal. Además, se puede dar el caso de que se les impongan cargos o sanciones de forma errónea, por lo que esto puede derivar en procedimientos judiciales.
XI. Ramas del Derecho Fiscal
- Derecho fiscal material: Se dedica a revisar, estudiar y aplicar la normativa jurídica en la que está basada la disciplina tributaria.
- Derecho fiscal formal: Es la aplicación de las normas a casos determinados.
- Derecho constitucional tributario: Está interesado en las normas que disciplinan la tributación.
- Derecho procesal fiscal: Recoge la regulación de las controversias que pueden aparecer entre el fisco y los contribuyentes.
- Derecho penal tributario: Regula todo lo que tiene que ver con infracciones tributarias y las sanciones aplicables a cada caso.
- Derecho fiscal internacional: Analiza la normativa aplicable cuando dos o más soberanías entran en contacto.
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