El derecho penal tributario es un campo de estudio y aplicación de gran interés, no solo para los estudiosos del derecho fiscal, sino también para casi todo contribuyente y para quienes, de alguna forma, se relacionan con estos. Frecuentemente, y aun sin existir responsabilidad directa, se puede ser involucrado en las molestias que trae aparejada la investigación de un ilícito de esta naturaleza.
Este conjunto de normas jurídicas define los hechos ilícitos en materia tributaria, los cuales pueden ser delitos o simples infracciones, y designa las sanciones que se imponen a los transgresores. En el Derecho Tributario, existe un conjunto de normas sancionatorias que no contienen, simplemente, las sanciones inherentes a la falta de pago de la obligación. Por el contrario, su objeto es tutelar los bienes y valores a los que el Derecho Tributario se consagra, dada la importancia de carácter social y político que tiene la obligación tributaria.
Las normas sancionatorias del Derecho Tributario no son parte del Derecho Tributario propiamente dicho, sino que "constituyen un conjunto de disposiciones que se vinculan con el Derecho Tributario, pero, esencialmente, constituyen un derecho sancionatorio". Este derecho sancionatorio posee características peculiares, pero también principios que son comunes con los del Derecho Penal.
Un acercamiento esencial a los fundamentos de la potestad punitiva y penal del Estado en materia tributaria se encuentra en obras como "Estudios de Derecho Tributario Penal y Sancionador", de César García Novoa. En esta obra, el autor expone las grandes cuestiones de la teoría sancionadora tributaria, buscando construir un orden jurídico punitivo unitario en materia fiscal. Esto se realiza bajo la preeminencia de una serie de principios esenciales como la tipicidad, la antijuridicidad, la culpabilidad y el non bis in ídem. César García Novoa es un Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, licenciado y doctor en Derecho, con una vasta trayectoria y numerosas publicaciones sobre cuestiones tributarias.
Diferencias con el Derecho Penal Común
Entre el derecho penal común y el derecho penal fiscal encontramos diferencias que conviene hacer notar. Mucho se ha discutido sobre si el derecho penal es uno solo o si debemos hablar de un derecho penal tributario, autónomo del derecho penal común. Emilio Margain Manautou indica que las diferencias o particularismos propios del derecho penal tributario solo lo apartan del derecho penal común en algunos aspectos, pero ambos parten de la misma base común.
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Una distinción fundamental es que el derecho penal tributario a veces solo tiende a obtener la reparación del daño. En cambio, el derecho penal común tiende, principalmente, al castigo corporal y, secundariamente, a la reparación del daño.
La Responsabilidad en Materia Fiscal
El concepto de responsabilidad tiene la particularidad de ajustarse tanto al campo del derecho penal como al de cualquier otro. Este concepto no necesariamente hace referencia a actos que impliquen voluntad de parte del responsable. Puede tratarse de una situación que la ley prevea, como el caso del padre que debe responder por la conducta de su hijo incapaz.
Para establecer la diferencia entre la responsabilidad civil y la penal, Margarita Lomelí Cerezo señala:
- En el derecho civil no hay pena o sanción represiva, sino únicamente la reparación del daño, que comprende el restablecimiento de la situación anterior a aquel, o la indemnización por daños y perjuicios.
- En el derecho civil, para que exista responsabilidad no se requiere dolo o culpa, y ni siquiera debe haber en todos los casos la violación de una norma legal, puesto que se admite la responsabilidad objetiva, en la que los hechos en sí mismos son lícitos.
- En la responsabilidad penal, el daño que el derecho toma en cuenta como principal es el causado a la sociedad, por el ataque a bienes jurídicos que se estiman fundamentales para la convivencia social, y considera en segundo término el daño sufrido por la víctima.
- La responsabilidad en el campo penal es siempre y exclusivamente personal, en tanto que la responsabilidad civil puede recaer sobre terceros no imputables, como ascendientes, tutores, patrones, representantes, etcétera. Esta ha sido considerada por algunos autores la diferencia esencial o más saliente entre la responsabilidad civil y la responsabilidad penal.
Para la aplicación de estas responsabilidades en materia fiscal, es necesario que se defina el patrimonio en el sentido que debe dársele en esta materia. Sergio Francisco de la Garza ha realizado un estudio detallado al respecto, inclinándose por el criterio de que no es necesaria la personalidad jurídica para ser sujeto pasivo, y, por extensión, para ser responsable fiscal.
En conclusión, las obligaciones derivadas de la responsabilidad fiscal pueden ser de dar o entregar al fisco las cantidades que representan los créditos fiscales, de hacer o cumplir aquellos actos o conductas tipificadas por el texto legal, o de no hacer o permitir que se lleven a cabo ciertos actos. La ley será la medida de las obligaciones fiscales en cada caso. La materia fiscal sigue a la penal genérica, salvo algunas excepciones.
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Infracciones y Delitos Fiscales
Una pregunta central en este ámbito es ¿qué se entiende por infracción y qué por delito en materia fiscal?, y ¿qué responsabilidad se deriva de cada uno?
Los ilícitos fiscales se han dividido en simples y calificados. El delito o infracción son calificados cuando en su ejecución han existido agravantes, atenuantes o excluyentes; en caso contrario, se consideran simples. La calificación de las conductas ilícitas la señala la ley. Además, existe la distinción entre infracciones o delitos normales, leves y graves.
Constitucionalidad de las Penas en Materia Fiscal
El artículo 21 constitucional de México indica: "La imposición de las penas es propia y exclusiva de la autoridad judicial... compete a la autoridad administrativa la aplicación de sanciones por las infracciones de los reglamentos gubernativos y de policía, las que únicamente consistirán en multa o arresto hasta por treinta y seis horas."
La interpretación de este precepto constitucional ha sido motivo de seria polémica entre fiscalistas mexicanos. Algunos autores indican que la aplicación de las penas económicas o multas por la autoridad fiscal resulta contraria a la Ley Fundamental. Otros, tratando de hacer extensivo el significado de "autoridad administrativa" a la fiscal, defienden la constitucionalidad de esas penas que aplica el fisco.
Aunque el artículo 70 del Código Fiscal de la Federación parece lógico, su contenido, por más que se pretenda justificar, no se ajusta al artículo 21 constitucional. Esto plantea un dilema sobre qué hacer en este y otros aspectos en los que la Ley Fiscal es lógica, aunque contradiga el texto constitucional.
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La Persecución de los Delitos Fiscales
La autoridad fiscal no solo está facultada para denunciar y presentar querella por los delitos fiscales cuya comisión le conste, sino que, cuando tenga conocimiento de la probable existencia de uno de los previstos en el Código Fiscal que sea perseguible de oficio, lo deberá hacer del conocimiento del Ministerio Público de forma inmediata para que se proceda a su investigación y persecución cuando proceda.
El artículo 92 del Código Fiscal aborda la libertad provisional, la cual procede genéricamente en casos en que el término medio aritmético de la pena correspondiente al delito no exceda de cinco años. Asimismo, y tomando en cuenta que en esta materia lo más interesante para el fisco es lograr el cobro de sus créditos, el repetido artículo 92 contiene disposiciones específicas al respecto.
En cuanto a la prescripción, el artículo 100 del Código Fiscal de la Federación indica que la acción penal por los delitos fiscales perseguibles por querella (como los asimilados al contrabando, defraudación fiscal, en materia de Registro Federal de Contribuyentes, relacionados con declaraciones fiscales, por realización de visitas domiciliarias y embargos sin mandamiento escrito de autoridad fiscal competente, y por operaciones con dinero obtenido por actividades ilícitas) prescribirá en tres años. Este plazo se cuenta a partir del día en que dicha Secretaría tenga conocimiento del delito y del delincuente. Si no tiene conocimiento, el plazo será de cinco años, computados a partir de la fecha de la comisión del delito.