El presente artículo tiene por marco general el proceso de reforma tributaria en México. Dentro de ese ámbito estudia la variante de reforma del impuesto sobre la renta aplicado al ingreso salarial. Con ese fin se consideran los principales trabajos en la materia, la situación de la política fiscal, la estimación de su extensión a los impuestos directos (salarios) y sus implicaciones de política.
Introducción
Cuando se aborda el tema de la política fiscal en México normalmente la discusión se concentra en dos aspectos: el problema de la evasión de impuestos y el tema relacionado con la reducida base de contribuyentes, y por otra parte, el grave problema de la baja recaudación impositiva medida como proporción del producto interno bruto (PIB), que hace de México uno de los países con menor ingreso fiscal, cualquiera que sea el ángulo de comparación que se elija: ya sea los países desarrollados, los miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) o inclusive muchos países en vías de desarrollo.
Menos se habla que, dado lo reducido de la base fiscal, las personas que tributan en México tienen una carga fiscal mayor que aquellas de nivel social similar en otros países, que las empresas en México enfrentan costos fiscales más elevados que empresas similares en Estados Unidos por ejemplo, y que, dada la facilidad de recaudación que supone el esquema de retención de los impuestos causados por las personas que trabajan en empresas u organizaciones, sean los empleados y trabajadores perceptores de sueldos y salarios sobre quienes recae la mayor parte de la carga fiscal.
Es posible que esto explique el crecimiento sostenido de la informalidad en las relaciones laborales, que ha llevado a la economía mexicana a una situación en la que, de acuerdo con cifras del Instituto Nacional de Estadística, Geografía e Informática (INEGI), poco más de la mitad de la fuerza de trabajo se desempeña en la economía subterránea. De esta forma la informalidad sería no sólo una causa de la baja recaudación, sino también una consecuencia de la elevada imposición sobre la nómina de empleados y trabajadores de las empresas.
Esta situación se presenta a pesar de que el sistema fiscal del país, al menos desde la década de 1990, empieza a desplazarse desde una posición basada en los impuestos al ingreso, es decir el impuesto sobre la renta (ISR en México), hacia una estructura impositiva basada o inspirada en el flat tax apoyado en el consumo.
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En muchos países desarrollados como Estados Unidos, el flat tax se ha vuelto un mantra que muchos analistas, comentaristas de páginas de negocios o líderes empresariales repiten como solución definitiva, no obstante es una ruta en la que los gobiernos de esos países no han querido incursionar. Sólo en economías que emprendieron radicales reformas de mercado en las décadas de 1980 y 1990, como México y Chile en América Latina, se siguió -aunque en forma restringida- esa orientación, haciendo que los impuestos sobre el consumo de bienes adquiriera una dimensión a veces similar a los gravámenes sobre el ingreso.
Además, la idea del flat tax surge en países desarrollados como alternativa al gravamen de los ingresos de los individuos o las empresas y no como su complemento, como ocurre en el caso de México lo que definiría el peor de los mundos, si atendemos a la sentencia atribuida a Albert Einstein acerca de lo incomprensible que es el impuesto sobre los ingresos.
Entonces el desafío económico para el país es doble. No es solo aumentar el financiamiento del Estado y la estabilidad de los ingresos públicos para ampliar la infraestructura económico-social y fortalecer los programas impulsores de la redistribución, sino asegurar una distribución armónica del esfuerzo fiscal entre los diferentes agentes económicos de la sociedad para impulsar los procesos de ahorro e inversión y fortalecer la demanda agregada que lleve al país a un proceso virtuoso de crecimiento económico que redundará, a la postre, en una mayor recaudación de impuestos.
El objetivo del presente trabajo es reflexionar acerca de una propuesta para reformar el impuesto sobre la renta en el componente de sueldos y salarios, que engloba una consideración general sobre implantar un real impuesto al ingreso que incluya, por supuesto, las diferentes fuentes de generación de los ingresos personales. El documento está dividido en cinco apartados, además de la introducción y las conclusiones.
En la primera parte se hacen algunas reconsideraciones del sistema impositivo y el estado de la literatura económica sobre el tema fiscal. El apartado dos incluye una descripción general sobre el sistema impositivo en México en el presente, mientras que en el apartado tres se hace una digresión para explicar las causas del rezago fiscal en México comparado con los países socios comerciales y otros países de nivel de desarrollo equiparable, se desarrolla el tema de los esquemas de retención de impuestos utilizados en otros países y en México, enfatizando sus efectos sobre el ingreso disponible de los causantes; en los apartados cuatro y cinco argumentamos acerca de la estructura fiscal en el país para explicitar la sobrecarga fiscal que recae sobre empleados y trabajadores y por último se exponen los problemas relacionados con la progresividad, así como la equidad vertical y horizontal del impuesto sobre la renta.
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Tributación óptima
El impuesto a los salarios es un tema que fue originalmente desarrollado por los economistas clásicos. Adam Smith planteó la hipótesis de la neutralidad del impuesto aplicado a los trabajadores no calificados, que tendría el mismo efecto que un impuesto a las ganancias y su incidencia recaería primero sobre los patrones y después en los consumidores mediante el incremento de precios en los productos. Deslizó el tema de los salarios de trabajadores calificados y el empleo profesional, artístico y de funcionarios públicos en donde el impuesto adquiría un carácter de gravamen sobre la renta, entendiendo como tal, al excedente de las remuneraciones sobre el salario de sobrevivencia.
Por su parte, David Ricardo dedica también un capítulo de su obra al impuesto a los salarios, recuperando el planteamiento de Smith respecto a la neutralidad, con algunas precisiones acerca de la determinación de los salarios por el precio de los bienes de subsistencia, y la demanda de mano de obra con las restricciones sociodemográficas sobre la oferta de trabajadores. Pero deja de lado el asunto de la renta salarial y su imposición. Por último, fue John Stuart Mill el que desarrolla la teoría sobre la moderna imposición a los salarios y desmenuza el concepto de renta para los salarios más elevados, su determinación en tanto monopolio natural y la necesidad de gravar dicha renta.
En la moderna teoría microeconómica, la aplicación de un impuesto a los salarios tiene impacto en el equilibrio del empleo en el mercado laboral, que se establece mediante el efecto renta y el efecto sustitución. La aplicación del impuesto provoca una disminución en la percepción salarial de los trabajadores después de impuestos, con lo que menos trabajadores estarían dispuestos a trabajar a ese salario. Esto provocaría un efecto renta y a partir de éste, las empresas estarían dispuestas a aumentar el salario antes de impuestos lo que neutralizaría en parte el efecto del alza de impuestos. De esa manera, el nuevo equilibrio se establece por debajo del equilibrio preexistente antes de la aplicación del impuesto pero por encima del alcanzado antes del efecto renta.
El grueso de la literatura moderna sobre impuestos óptimos está centrado alrededor de la idea de minimizar las distorsiones de la conducta individual provocada por la mayoría de los impuestos. En su trabajo de 1927, Contributions to the Theory of Taxation, Ramsey afirmó que la optimización de la estructura impositiva significa minimizar la mala asignación de recursos mientras se mantiene fijo el ingreso gubernamental, lo que generalmente significa gravar bienes que son inelásticos tanto en su oferta como en su demanda.
Extendiendo el argumento, el rango de una mala asignación de recursos va, desde los efectos sobre el bajo consumo de un bien particular debido a un impuesto aplicado a ese bien, hasta la baja inversión general inducida por el impuesto al ingreso.
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Fue Musgrave quien introdujo la idea de las ramas del gobierno que, de acuerdo al desarrollo hecho por Rawls, sintetizan las funciones del gobierno en materia fiscal no sólo desde el punto de visita de los efectos sobre las decisiones de consumo e inversión de los causantes, sino desde el ángulo más amplio de identificar y corregir las desviaciones más obvias de la eficiencia de los mercados derivada de una mala asignación de los recursos en la sociedad, por ejemplo, por una excesiva concentración de los derechos de propiedad; también, para asegurar una renta mínima mediante transferencias, pues el sistema de precios competitivo no toma en cuenta las necesidades y por tanto no puede ser el único mecanismo de distribución.
Por último, a la rama de la distribución corresponde el esquema de tributación que se divide en dos apartados, por una parte, fija ciertos impuestos sobre todo a donaciones, sucesiones y herencias, no con el fin de recabar ingresos, sino con la finalidad de corregir gradualmente la distribución de la riqueza y evitar las concentraciones perjudiciales para la equidad de la libertad política y de la justa igualdad de oportunidades. Por otro lado, define el esquema de tributación para recabar los ingresos.
Al respecto, un impuesto proporcional sobre el gasto puede ser una parte del mejor esquema impositivo, preferible respecto a un impuesto sobre la renta, ya que impone una carga "de acuerdo a los bienes que una persona saca del acervo común y no de acuerdo con la cantidad que aporta". Además, los impuestos proporcionales resultan ser más eficaces porque interfieren menos con los incentivos. Sin embargo, estos son problemas de juicio político y no parte de una teoría de la justicia.
Esto significa que puede establecerse un impuesto sobre la renta altamente progresivo o impuestos proporcionales sobre el consumo, dependiendo de las condiciones particulares de cada sociedad y de los equilibrios políticos prevalecientes. De esto se concluye que la política en materia impositiva cumple diversos fines, desde corregir problemas derivados de mala dotación de factores, mejorar o complementar el funcionamiento de los mercados asegurando un mínimo de bienestar a los grupos en desventaja económica, y asegurar ingresos estables para el sector gubernamental.
Todos los impuestos son injustos, pero puede haber grados diferenciales de injusticia en la estructura impositiva y éstos pueden responder a diferentes conformaciones económicas y sociales prevalecientes en la sociedad, lo que puede llegar a justificar la utilización de esquemas impositivos altamente progresivos o esquemas proporcionales.
En México, la historia fiscal se puede dividir en dos segmentos, en el primero los ingresos fiscales dependen crucialmente de impuestos indirectos, esto se prolonga hasta 1963-1965; a partir de ese año los ingresos tributarios empiezan de nuevo a depender de los impuestos sobre el ingreso. Hasta 1939-1940 el fisco dependía predominantemente de los impuestos indirectos, el ingreso total del gobierno provenía en 59% de estos gravámenes. Por ejemplo, el impuesto a la importación representaba un 20% de los ingresos totales.
Los impuestos indirectos eran considerados inequitativos porque no inciden en el consumidor en proporción a su ingreso y a su capacidad de compra, por tanto, tienden a ser más desfavorable la distribución del ingreso aunque son más fáciles de recaudar y se prestan para identificarlos directamente con cierta clase de gastos. El desarrollo del impuesto sobre la renta se vuelve notable a partir de 1943, en parte también por la utilización de un impuesto ad-valorem sobre la exportación, que era considerado como un impuesto sustituto del ISR. Para 1955, la recaudación aportada por este gravamen representaba el 28% del total de ingresos. Junto con el impuesto a la exportación, aportaban cerca del 49% de los ingresos.
La tendencia a sustituir impuestos indirectos por impuestos directos era considerada una tendencia saludable. Si bien eran reconocidos los efectos negativos sobre las decisiones de inversión, confiaban en que estos efectos perjudiciales podían eludirse con medidas particulares como la depreciación o el trato favorable a la reinversión de utilidades o la desgravación; asimismo, en el caso de sectores vulnerables como la agricultura y la minería, era considerada la posibilidad de tratamientos especiales que sirvieran de estímulo a la actividad productiva. En suma, las reglas funcionaban de forma que solo las empresas relativamente más fuertes, más capitalizadas y de mayor rentabilidad alcanzaran la tasa máxima del impuesto.
Sobre este diagnóstico se fundó la reforma fiscal propuesta por Kaldor, que además de la transformación del sistema cedular utilizado hasta entonces y la introducción de un impuesto sobre la renta global, proponía implantar una tasa inicial más alta y una progresividad más intensa. La reforma fiscal que entró en vigor a partir de 1965 suprimió el impuesto cedular y se implantó el impuesto al ingreso global de las empresas e impuestos al ingreso de las personas físicas, entre otros cambios relativos a las ganancias de capital, dividendos pagados, amortización de pérdidas y utilidades excedentes.
Respecto al impuesto al ingreso personal, se daba tratamiento diferente a los ingresos productos del trabajo y a los del capital, conforme al régimen cedular. En los niveles altos de ingresos, establecí...
Modificaciones al ISR y su Impacto Recaudatorio
El sistema tributario mexicano ha sufrido diversas y constantes modificaciones a lo largo del tiempo. Algunas han sido más drásticas que otras, como el aumento en la tasa general del Impuesto al Valor Agregado (IVA), que pasó de 10% a 15% en 1995, o como el aumento en la tasa máxima del Impuesto Sobre la Renta (ISR) para personas físicas, que cambió de 30% a 35% en 2014. Dichas modificaciones han afectado el nivel recaudatorio de diferentes maneras y proporciones. Existen una gran cantidad de variables que pueden afectar la recaudación, entre ellas, la misma tasa impositiva y el crecimiento del PIB.
Se escogieron el ISR y el IVA debido a que a lo largo del tiempo han jugado un papel preponderante en la historia tributaria de México, siendo los principales objetos de las diversas reformas tributarias; además de que, entre los dos, representan la gran mayoría de los ingresos tributarios: un 83%, en promedio, en el período bajo análisis (1990-2015). El ISR es el impuesto que grava los ingresos generados (o rentas), tanto de las personas físicas como de las morales. Las primeras se refieren a los sueldos, salarios u honorarios que perciben los individuos como remuneración por su trabajo.
Tabla 1: Tasas de ISR y Recaudación (1990-1998)
| Periodo | Tasa ISR Personas Morales | Tasa ISR Personas Físicas | Recaudación Promedio (% del PIB) |
|---|---|---|---|
| 1990-1998 | 34% | 35% | 3.7% |
Como se puede observar, durante este periodo, la tasa de ISR, para personas morales, se mantiene en 34%, mientras que, para personas físicas, en 35%. El promedio de recaudación, en este período, medido como porcentaje del PIB, fue de 3.7%. Como se puede observar, su punto más alto, en 1993, fue de 4.4% y, su punto más bajo, en 1996, de 3.2% del PIB. Las variaciones en la recaudación, durante este período, se pueden explicar, en parte, debido a la situación económica del país. Por ejemplo, hubo años contrastantes, como 1993, en donde el panorama económico era alentador, y como 1995, cuando estalló la crisis económica (con un crecimiento negativo del PIB de 5.8%). Dicha crisis fue uno de los causantes de la disminución de la recaudación en 1995 y 1996.
Tabla 2: Tasas de ISR (1999-2001)
| Año | Tasa ISR Personas Morales | Tasa ISR Personas Físicas |
|---|---|---|
| 1999-2001 | 35% | 40% |
Como se muestra en el cuadro 2, en 1999 la tasa de ISR de personas morales subió un punto porcentual, para llegar a 35%; mientras que la de personas físicas subió a 40%.
Tabla 3: Disminución de Tasas de ISR (2002-2007)
| Año | Tasa ISR Personas Morales | Tasa ISR Personas Físicas | Recaudación (% del PIB) |
|---|---|---|---|
| 2002 | 35% | 40% | 4.4% |
| 2005 | 30% | 30% | 4.1% |
| 2006 | 29% | 29% | 4.3% |
| 2007 | 28% | 28% | 4.6% |
Durante este período, se disminuyó la tasa de ISR, para pasar de 35% en 2002, a 30% en 2005, para personas morales, y de 40% a 30%, para personas físicas. Como consecuencia, la recaudación del ISR, pasó de representar el 4.4% del PIB en 2002, al 4.1% en 2005. Esto se dio con tasas de crecimiento medianamente altas del PIB, lo que nos indica que, aunque la recaudación monetaria pudo haber aumentado, éstos aumentos fueron menores a los crecimientos experimentados por el PIB.
El ISR sufrió nuevas disminuciones en este período, pasando la tasa, tanto para personas morales como físicas, a 29% en 2006 y a 28% en 2007. A pesar de dichas disminuciones, se puede observar que la recaudación aumentó a 4.3% del PIB en 2006 y a 4.6% del PIB en 2007.
Tabla 4: Creación de Nuevos Impuestos al Ingreso (2008-2013)
| Año | Tasa IETU | IDE | Recaudación ISR (% del PIB) |
|---|---|---|---|
| 2008 | 16.5% | 2% (depósitos > $25,000) | 5.1% |
| 2009 | 17.0% | 2% (depósitos > $25,000) | 4.9% |
| 2010 | 17.5% | 3% (depósitos > $15,000) | 5.3% |
| 2013 | 17.5% | 3% (depósitos > $15,000) | 5.9% |
En este período, se crearon dos nuevos impuestos al ingreso, el IETU y el IDE. Como se muestra en el cuadro 4, la tasa del IETU en 2008 fue de 16.5%, para pasar a 17.0% en 2009 y a 17.5% de 2010 en adelante. Por su parte, el IDE gravaba a una tasa de 2% los depósitos bancarios en efectivo mayores a $25,000 en 2008, y, a partir de 2010, a una tasa de 3%, los depósitos mayores a $15,000.
A pesar de que este período inicio en medio de una crisis económica mundial, en donde las tasas de crecimiento del PIB en México fueron de 1.4% y -4.7% en 2008 y 2009, se consiguió una recaudación del ISR, medida como porcentaje del PIB, mayor a la de períodos anteriores. Se puede observar que, durante este período, la menor recaudación se dio en 2009, con un 4.9% del PIB y la máxima en 2013, con un 5.9% del PIB.
Tabla 5: Reforma Hacendaria y Tasa de ISR (2014-2015)
| Impuesto | Tasa 2014-2015 | Cambios |
|---|---|---|
| ISR Personas Físicas | 35% | Incremento |
| ISR Personas Morales | 30% | Sin cambios |
| IETU | Eliminado | - |
| IDE | Eliminado | - |
En esta última Reforma Hacendaria, se incrementó la tasa de ISR, para personas físicas, a 35%, y se eliminaron el IETU y el IDE. La tasa de ISR, para personas morales, no sufrió modificaciones, por lo que se mantuvo en 30%.
IVA y su Impacto Recaudatorio
El IVA es un impuesto indirecto, en donde el agente económico que lo recauda no es generalmente quien termina soportando la carga fiscal.
Tabla 6: Tasas de IVA en 1990-1992
| Año | Tasa General | Ciudades Fronterizas | Artículos de Lujo |
|---|---|---|---|
| 1990 | 15% | 6% | 20% |
| 1992 | 10% | - | - |
En 1990, la tasa general del IVA era de 15%, de 6% en ciudades fronterizas y de 20% para artículos de lujo. Para 1992, la tasa general se disminuye a 10%.
Tabla 7: Aumento de la Tasa General del IVA (1995-2009)
| Año | Tasa General | Ciudades Fronterizas |
|---|---|---|
| 1995-2009 | 15% | 10% |
En 1995, se aumenta la tasa general del IVA a 15% y la tasa en ciudades fronterizas a 10%. Dichas tasas no sufrieron cambios por un período de 15 años. Los aumentos en las tasas de IVA tuvieron un impacto positivo en la recaudación. Como se muestra en el cuadro 7, durante estos 15 años, la recaudación del IVA tuvo una tendencia al alza, iniciando en 2.3% del PIB en 1995 y terminando en 3.4% del PIB en 2009.
Durante este período, el crecimiento del PIB tuvo diferentes altibajos, inclusive llegando a tener tasas negativas en 1995, 2001 y 2009. Sin embargo, estos altibajos en el PIB no afectaron la recaudación por concepto de IVA, ya que, medida como porcentaje del PIB, fue en constante aumento, con excepción de 2009, en donde disminuyó ligeramente.
Tabla 8: Aumento de la Tasa General del IVA (2010-2013)
| Año | Tasa General | Ciudades Fronterizas |
|---|---|---|
| 2010-2013 | 16% | 11% |
Empezando a partir de 2010, la tasa general del IVA subió a 16% y la tasa en ciudades fronterizas a 11%. Estos cambios, de inicio, aumentaron la recaudación a 3.8% del PIB en 2010. Posteriormente, la recaudación, medida como porcentaje del PIB, disminuyó ligeramente durante el período, para terminar representando, en 2013, el 3.5% del PIB. Se observa que, durante los primeros tres años de este período, la recaudación, medida como porcentaje del PIB, no sufrió variaciones significativas y que las tasas de crecimiento del PIB fueron moderadamente buenas. Sin embargo, la economía se desaceleró en 2013, con un crecimiento del PIB de sólo 1.4%. En ese mismo año, la recaudación bajó para representar el 3.5% del PIB.
Tabla 9: Homologación de la Tasa General del IVA (2014-2015)
| Año | Tasa General | Ciudades Fronterizas |
|---|---|---|
| 2014-2015 | 16% | 16% |
En 2014, se homologo en 16% la tasa del IVA general y de las ciudades fronterizas. Este cambio impactó la recaudación de manera positiva, ya que la recaudación representó 3.9% del PIB en ambos años. Esto sucedió con una tasa de crecimiento del PIB de 2.3% en 2014.
Disminución del ISR en 2024
Esta semana se dio a conocer que habrá disminución del Impuesto Sobre la Renta (ISR) para las personas físicas, debido a la inflación que se ha acumulado en los últimos tres años. Según la Ley del ISR, las tarifas que se aplican al impuesto que pagan las personas físicas se modifica cada vez que hay aumento inflacionario.
“El mayor efecto se dará entre salarios que oscilan entre 5 y 7 mil pesos al mes, ellos pueden tener una reducción del impuesto de hasta 50 por ciento […] Las personas van a ver menos ISR y en consecuencia van a tener un incremento de su percepción neta. Lo que les quedará a las personas disponible va a ser mayor”, dijo Gustavo Leal Cueva, especialista en el tema y director ejecutivo de Fiscalia.com a Televisa.
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