El Estado, ya sea la federación, las entidades federativas o los municipios, a través de sus organismos fiscales, tiene la facultad de recaudar y, en su caso, exigir del sujeto pasivo el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
El Contribuyente y sus Obligaciones
El contribuyente es quien realiza el hecho imponible, esto es, quien realiza o se coloca en la hipótesis prevista por la ley. Además del contribuyente, existen otros sujetos que no realizan precisamente el hecho imponible; sin embargo, en virtud de la realización de ese hecho imponible por el contribuyente y con quien se encuentran relacionados, surgen obligaciones a su cargo, como el enterar el Impuesto al Estado.
La Relación Tributaria y las Obligaciones
En la relación tributaria, el Estado actúa frente al gobernado o contribuyente a través de las autoridades fiscales. Las obligaciones del contribuyente pueden clasificarse en:
- Obligaciones de dar: El contribuyente paga al Estado el impuesto.
- Obligaciones de hacer: El contribuyente presenta al Estado sus declaraciones de impuestos.
- Obligaciones de no hacer: El contribuyente tiene prohibido por la ley determinadas conductas.
- Obligaciones de tolerar: El contribuyente permitirá que el Estado compruebe que se encuentra dando debido cumplimiento a sus obligaciones fiscales.
Fundamento Constitucional en México
En México, el fundamento de la obligación tributaria lo encontramos en el artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que dispone: “Artículo 31: Son obligaciones de los mexicanos: IV.
Definiciones del Código Fiscal de la Federación
El Código Fiscal de la Federación define que los impuestos son las contribuciones establecidas por la ley y que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la ley y que no sean aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos.
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De conformidad con el Código Fiscal de la Federación, las aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en la ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones en materia de seguridad social o las personas que se benefician por servicios de seguridad social proporcionadas por el Estado.
Las contribuciones de mejoras, según el Código Fiscal de la Federación, son las establecidas en la ley a cargo de las personas físicas y morales que se beneficien directamente por obras públicas.
El Código Fiscal de la Federación establece que los derechos son las contribuciones establecidas en la ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación, así como por recibir los servicios públicos que presta el Estado en sus funciones de derecho público y las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.
Derechos del Contribuyente
Derecho a formular alegatos presentar y ofrecer como pruebas documentos conforme a las disposiciones fiscales.
Identificación Fiscal: RFC y e.firma
La clave del RFC es única para cada contribuyente y la obtiene al inscribirse en el registro federal de contribuyentes y está integrada por 12 o 13 caracteres alfanuméricos.
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El certificado e.firma, conocido como Firma Electrónica Avanzada o FIEL por antes llamarse así, es un archivo digital cifrado que permite tanto a personas físicas como personas morales (por conducto de su representante legal) inscritas en el registro federal de contribuyentes dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales, realizar trámites o presentar documentos digitales ante las autoridades. Es importante mencionar que otros trámites que se realizan ante dependencias de gobierno pueden ser realizados vía electrónica usando e.firma.
Documentación y Declaraciones
Documentación e información de los registros de todas las operaciones, actos o actividades. Las declaraciones deberán presentarse en documentos digitales con firma electrónica avanzada, a través de los medios, formatos electrónicos, con la información y requisitos que señale el Servicio de Administración Tributaria a través de reglas de carácter general, y con la periodicidad y en las fechas que dispongan las leyes fiscales respectivas.
Globalización Económica y Principios Tributarios
Conocido es que los Estados, cada vez en mayor grado desde que la "globalización económica" es un hecho evidente e imparable, con la progresiva desaparición de las barreras a la libre circulación transfronteriza de producciones y capitales, compiten entre sí por atraer en la mayor medida posible hacia su ámbito de potestad tributaria las actividades económicas cuyo sometimiento a gravamen permita sostener unas siempre crecientes necesidades de recursos.
Para ello, conscientes de la indiscutible importancia que en el vigente estadio de internacionalización ostenta la fiscalidad en la localización de las actividades económicas -aunque es cierto que el factor impositivo no es el único a tomar en consideración a estos efectos-, se muestran proclives a configurar un clima tributario que logre atraer aquéllas hacia sus correspondientes territorios, lo que ha generado que los Estados se conviertan en competidores para conseguir el mayor número de contribuyentes y atraer hacia su propio territorio un número importante de empresas.
Ello puede terminar por agrandar la grieta de las diferencias relativas a la fiscalidad de los rendimientos procedentes de las distintas alternativas de ahorro e inversión mobiliaria, quien añade que la libre circulación de capitales y la libertad de establecimiento de bancos e instituciones financieras, se conjuga con una evidente diversidad impositiva, lo que unido a la fácil deslocalización de las inversiones mobiliarias conduce a que el factor fiscal resulte determinante a la hora de escoger el destino del ahorro.
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El resultado final puede ser una tendencia de los distintos Estados a la desfiscalización competitiva del ahorro y la inversión mobiliaria, con lo cual la libertad de circulación de capitales puede acabar convirtiéndose en libertad para orientar inversiones más por criterios de orden fiscal que de orden estrictamente económico.
La influencia de la fiscalidad sobre la localización de las empresas es evidente, al constituir uno de los factores decisivos a la hora de inclinarse por la implantación en un lugar u otro. Y así, por ejemplo, lo han puesto también de relieve Martín López, quien ha indicado que la intención de los Estados de atraer hacia su territorio, a través del instrumento tributario, el mayor número posible de inversiones empresariales y de capital, coadyuva de forma significativa a que un segmento de tales inversiones se localicen en exclusiva atención a parámetros fiscales, y Gorosabel Rebolleda, quien ha señalado que la movilidad de los diferentes factores de producción alienta que éstos se localicen en países que ofrezcan mayor rentabilidad neta, incluida la fiscal.
Se genera así lo que E. Díaz, siguiendo a Sennet, denomina capitalismo de casino, esto es, aquel que se mueve donde sea buscando los beneficios más inmediatos, lo que nos conduce a plantearnos la bondad o maldad de la competencia fiscal entre Estados.
Competencia Fiscal entre Estados
La respuesta a esta interrogante entiendo que debería ser positiva si estuviésemos en presencia de una auténtica y verdadera competencia fiscal entre Estados, ya que si la competencia, en general, es saludable para la actividad económica, también la misma podría considerarse de esta misma manera favorable cuando se aplica a la esfera fiscal.
El admitir esta competencia podría fundarse, por lo demás, y salvando las distancias, en la circunstancia de que en la esfera privada se admite de forma plena la planificación fiscal -"economía de opción", en palabras de Larraz- considerándola como un comportamiento lícito, como una actividad legítima, en palabras de González García, que se distingue de forma clara de la evasión fiscal, ya que los contribuyentes tienen derecho a organizar sus negocios de la forma que le resulte más económica, también desde el punto de vista tributario, no estando obligados a anteponer los intereses del fisco a los suyos propios.
Concluyente en esta línea, aparte del texto histórico de la Suprema Corte Americana, en el caso Helvering vs. Gregory, citado por Vilar Mayer y por Godoi, en el que se afirmó: Cada uno tiene el derecho de organizar sus asuntos de negocio de una manera tal que lleven la carga tributaria al mínimo; nadie debe planear sus costos y renta a la conveniencia máxima de la hacienda; para un ciudadano no hay ningún deber patriótico que le obligue a aumentar sus propios pagos del impuesto.
En dicha sentencia se declaró que cuando un sujeto pasivo puede elegir entre dos operaciones, la normativa comunitaria no le obliga a optar por la que maximice el pago del impuesto, sino que, al contrario, el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad más conveniente para reducir su deuda fiscal, con el único límite de que ello no suponga prevalerse de las normas de forma abusiva o fraudulenta.
Al ser esto así y, reitero, salvando la diversa posición en la que se encuentran los Estados y los obligados tributarios, bien podría convenirse que cuando aquéllos emplean las armas de la competencia fiscal lo que en el fondo están haciendo es utilizar las normas dictadas con este fin para conseguir, simple y sencillamente, una posición que les beneficie a ellos, no pudiéndoseles obligar a que prioricen otros intereses en detrimento de los suyos propios y particulares.
Dicho esto, entiendo, con Martín López, que la competencia fiscal entre Estados muestra un perfil asimétrico, al restringir su ámbito de actuación a la captación de factores dotados de una inherente movilidad.
Estimo, por todo ello, que esta competencia desleal sí es rechazable y tiene que hacerse frente a la misma, para lo cual puede utilizarse la propia argumentación del Tribunal de Justicia de Luxemburgo.
En suma, como también ha manifestado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, la aplicación del derecho comunitario no puede extenderse hasta llegar a cubrir las prácticas abusivas de los operadores económicos, esto es, las operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino sólo para beneficiarse en exclusiva de las ventajas establecidas en el derecho comunitario.
Cabe considerar, por esto, que cuando un Estado dicta normas fiscales con el exclusivo objeto de atraer inversiones y capital a su territorio lo que en realidad está haciendo es buscar, de forma deliberada, una posición de preminencia frente a otros Estados, empleando para ello unas prácticas abusivas que van más allá, distorsionándolas de manera interesada, de las sanas reglas de competencia que debe regir las relaciones entre todos ellos.
Muestras significativas de este criticable proceder fruto de referida competencia fiscal perniciosa, aunque no las únicas, son, a título de mero ejemplo, las siguientes:
- La manera de gravar las rentas del capital, manifestación ésta de capacidad económica en especial volátil y susceptible de "deslocalización", para evitar lo cual no pocos Estados han convenido que lo más idóneo era sujetarlas a menor tributación que al resto de rendimientos, y así lo han hecho mediante el establecimiento de reducidos tipos proporcionales para estas rentas.
- La práctica seguida por determinados Estados de atraer tejido empresarial sirviéndose para ello, como han apuntado Gutiérrez Lousa y Rodríguez Ondarza.
- O bien de las oportunas reducciones de tipos de gravamen en los impuestos que gravan la renta de las personas físicas o de las entidades.
- O incluso de la introducción, con este mismo objetivo, de una amplia serie de estímulos, incentivos fiscales y regímenes especiales y preferenciales, como también han denunciado Enrich, Rolle, García Prats, Ferreiro Lapatza y Cruz Padial, dictados para atraer inversiones financieras y empresariales a sus territorios, conscientes como son, según han señalado Avi-Yonah y Caamaño Anido y Calderón Carrero, de que los inversores tienden a localizar su capital e inversiones empresariales en el lugar donde perciben una mayor rentabilidad financiero-fiscal.
Ante estas situaciones, aquellos Estados que no hayan adoptado una postura tan "agresiva", por emplear la expresión de Maldonado García-Verdugo (2001), se ven compelidos y avocados a defender sus bases imponibles, esquilmadas y erosionadas, en palabras de Chico de la Cámara (2006), para lo que parece que no les ha quedado más remedio que reducir de forma selectiva sus niveles de gravamen, conscientes de que de no obrar así se produciría, casi de forma indefectible, una minoración de los flujos de capital e inversión en su economía, como ha escrito Cordero González.
Con este objetivo se ha instrumentado, como han puesto de relieve Calderón Carrero y Martín López, una carrera de sucesivas reducciones fiscales, race to the bottom, articuladas por los poderes ejecutivos y refrendadas por los respectivos legislativos, que han recibido directrices concretas en este sentido acerca de la inevitabilidad de esta forma de actuar en un mundo en el que las interrelaciones son muy evidentes y fuertes, cumpliéndose así lo.
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