Los estados financieros revelan la situación financiera de una entidad económica, proporcionando información esencial a terceros interesados en su desarrollo. Estos estados buscan satisfacer una necesidad de información tanto interna como externa, siendo un medio útil para la toma de decisiones económicas.
Según la Real Academia Española, un dictamen es la opinión y juicio sobre algo. En el ámbito profesional, especialmente en la contaduría pública, el dictamen de estados financieros es una opinión experta sobre la información financiera de una entidad económica.
El contador público que emite el dictamen debe seguir las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs), planificando la auditoría para asegurar su efectividad. El dictamen fiscal, por su parte, es la opinión de un contador público registrado (CPR) sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales de un contribuyente.
Para obtener el registro como CPR, se deben cumplir los requisitos del artículo 52 fracción I del CFF y 60 del RCFF. Este registro ofrece ventajas como la presunción de veracidad de los hechos afirmados en el dictamen y el cumplimiento de la obligación de presentar la declaración informativa sobre la situación fiscal (artículo 32-H del CFF).
Origen y Evolución del Dictamen Fiscal
El dictamen fiscal surge del decreto presidencial publicado en el DOF el 21 de abril de 1959. Sin embargo, se establece la obligatoriedad para algunos contribuyentes con las reformas al CFF de 1990, adicionando el artículo 32-A. El carácter obligatorio se mantuvo hasta 2013, siendo optativo a partir de 2014.
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Actualmente, existe una incongruencia respecto al proceso para que ciertos contribuyentes dictaminen sus estados financieros de forma optativa. De acuerdo con el artículo 16 de la CPEUM, solo la autoridad administrativa puede revisar los libros y papeles indispensables para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales.
La facultad de revisión y supervisión es exclusiva de la autoridad hacendaria, y la opción de dictaminar convierte al contribuyente en un acto de mandamiento que delega una facultad exclusiva del Estado a particulares.
El Dictamen Fiscal y las Facultades de Comprobación
El sistema fiscal mexicano se basa en la autodeterminación de los gravámenes, donde cada contribuyente es responsable de la correcta determinación de su carga impositiva. La opción de dictaminar se sobrepone a la obligación principal de contribuir al gasto público.
La facultad de comprobación de las obligaciones fiscales, reconocida constitucionalmente a la autoridad administrativa, es la visita domiciliaria. El artículo 16 constitucional establece la base para las visitas domiciliarias, permitiendo a la autoridad administrativa cerciorarse del cumplimiento de las disposiciones fiscales y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables.
El CFF, en su artículo 42, preceptúa que dentro de las facultades de las autoridades fiscales está la práctica de visitas domiciliarias, y en el numeral 45 se determinan las obligaciones de los visitados.
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Tanto el dictamen fiscal como la visita domiciliaria tienen como objetivo primordial verificar el cumplimiento de las disposiciones fiscales. De conformidad con el artículo 42 del CFF, es atribución del SAT realizar la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales con respecto de los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria.
Incluso con el carácter opcional del dictamen fiscal a partir de 2014, este sigue siendo un instrumento de fiscalización útil para la SHCP, permitiéndole fiscalizar indirectamente y con bajo costo operativo a los contribuyentes que ejerzan tal opción.
A partir del ejercicio fiscal 2014, se crearon las revisiones electrónicas y el buzón tributario, permitiendo a Hacienda obtener datos e información por medios digitales y fiscalizar en tiempo real y con mayor eficiencia económica y operativa a un número superior de contribuyentes.
Obligaciones Constitucionales y Costos del Dictamen Fiscal
Los mexicanos están obligados a contribuir al gasto público de manera proporcional y equitativa (artículo 31 fracción IV de la CPEUM). Sin embargo, la obligación de pagar contribuciones es diferente a gastar, como ocurre al dictaminarse fiscalmente, incluso si el dictamen es optativo.
Emilio Margain Manautou expresa que el dictamen fiscal priva injustificadamente de recursos económicos a las empresas, considerándolo un gasto innecesario al cumplir correctamente con sus obligaciones fiscales.
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El 30 de junio de 2010 se publicó en el DOF el "Decreto por el que se otorgan facilidades administrativas en materia de simplificación tributaria", ofreciendo la alternativa de que algunos contribuyentes pudieran optar por no presentar el dictamen fiscal para el ejercicio fiscal de 2010 y posteriores (Ávila, 2010), siempre y cuando presentaran determinada información. Este decreto, así como el publicado en el DOF el 30 de marzo de 2012, siguen vigentes, pero aplicables exclusivamente a los dictámenes de 2010 a 2013.
El considerando único párrafo noveno del decreto acepta que el dictamen fiscal es un instrumento fiscalizador y que tiene un costo sustancial para el contribuyente. El párrafo decimotercero condiciona el dictaminar a cambio de la presentación de información diversa, trasladando el costo de los servicios del dictaminador a la forma en que se presenta la información.
Esencialmente, la facultad reglamentaria del Presidente de la República está limitada por los principios de reserva de ley y subordinación jerárquica. El decreto desenvuelve la obligatoriedad de un principio ya definido por la ley y no puede contradecirla, como aconteció al emitir un decreto que elimina obligaciones impuestas por el legislador.
Del contenido de los párrafos décimo, decimosegundo y decimotercero del considerando, se desprende que el dictamen no desapareció de facto, sino que subsistió de manera obligatoria en los casos de fusión o escisión de sociedades, y tratándose de las entidades de la Administración Pública Paraestatal (Ávila, 2010).
Existió una contravención entre lo establecido en el CFF vigente hasta 2013 y lo plasmado en el decreto aludido, enfrentando al contribuyente a una disyuntiva sobre el cumplimiento de sus obligaciones.
Ventajas y Proceso del Dictamen Fiscal
Partiendo del contexto analizado, surge la interrogante fundamental: ¿cuáles son las ventajas que conlleva el dictaminar los estados financieros por un CPR?
El artículo 52-A del CFF contiene el orden secuencial al que deben supeditarse las autoridades fiscales cuando ejerzan sus facultades de comprobación y revisen el dictamen fiscal: primero, requerir al contador público que formuló el dictamen; en caso de que a juicio de las autoridades fiscales no fuera suficiente la información y documentación que les otorgó el CPR, podrán ejercer sus facultades de comprobación directamente con el contribuyente; incluso se faculta a dichas autoridades fiscales a solicitar, en cualquier tiempo, información y documentación a terceros relacionados con el contribuyente, o bien, a sus responsables solidarios.
El artículo 47 del CFF consagra el deber de las autoridades fiscales de concluir anticipadamente las visitas domiciliarias cuando el contribuyente visitado haya optado por dictaminar para efectos fiscales. Sin embargo, esta disposición es dejada al criterio discrecional de las autoridades hacendarias. La conclusión anticipada no aplica en caso de que a juicio de dichas autoridades la información que les haya proporcionado el CPR no sea suficiente para conocer la situación fiscal del contribuyente, o cuando el dictamen se haya emitido con abstención de opinión, opinión negativa o salvedades.
A partir de la reforma fiscal de 2014, la presentación del dictamen fiscal dejó de ser obligatoria para la mayoría de los contribuyentes. Este dictamen aplica para empresas que realizan operaciones con partes relacionadas en el extranjero.
Proceso para la Presentación del Dictamen Fiscal:
- Verificar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación (CFF).
- Completar los anexos y el informe del auditor.
- Firmar electrónicamente el dictamen tanto por el Contador Público Registrado como por el contribuyente.
- Enviar el dictamen. Tras el envío, el SAT emite un acuse de recibo que confirma la presentación. A partir de este momento, la autoridad puede realizar revisiones o requerir información adicional relacionada con el dictamen.
Contenido del Dictamen Fiscal:
- Datos generales del contribuyente y del contador público que dictamina y, en su caso del representante legal.
- Declaración bajo protesta de decir verdad que el informe se emite con fundamento en la fracción III, del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación.
- Informe sobre la revisión fiscal incluyendo como parte de él los cuestionarios fiscales.
- Dictamen sobre los estados financieros que dictamina.
- Información de los estados financieros básicos y las notas relativas, de forma comparativa con el ejercicio inmediato anterior.
Ejemplo Práctico:
Supongamos que una empresa mexicana de manufactura generó ingresos por $1,800 millones de pesos en 2024. La empresa contrata a un CPA, quien analiza sus estados financieros, verifica que los impuestos hayan sido calculados correctamente, revisa operaciones con proveedores extranjeros y emite su dictamen.
El Sistema de Presentación del Dictamen (SIPRED) es una herramienta electrónica proporcionada por el SAT que permite a los contadores públicos elaborar y presentar los dictámenes fiscales.
En el entorno fiscal actual, el dictamen fiscal facilita el proceso, ayudando a las empresas a enfrentar fiscalizaciones más agresivas y tecnologías que detectan errores automáticamente, así como un SAT cada vez más digitalizado.